La cessione della clientela resta imponibile come reddito di lavoro autonomo anche dopo la riforma del D.Lgs. n. 192/2024, non più per effetto di una norma specifica, ma in base al principio di onnicomprensività dell’art. 54 TUIR. Il corrispettivo è tassato per cassa e può beneficiare della tassazione separata ex art. 17 TUIR solo se percepito, anche in più rate, nello stesso periodo d’imposta.
La cessione della clientela costituisce, nella pratica professionale, l’atto tipico attraverso cui l’esercente arti o professioni monetizza l’avviamento maturato nel corso della propria attività, trasferendo a un collega il portafoglio dei rapporti in essere unitamente all’impegno a favorire la prosecuzione del rapporto con l’acquirente e a non riprendere l’attività con i clienti ceduti. La Riforma del regime impositivo del reddito di lavoro autonomo, attuata con il D.Lgs. n. 192/2024, ha ridisegnato la collocazione sistematica di tale fattispecie, senza però mutarne, nella sostanza, gli esiti impositivi.
Prima della Riforma, il trattamento fiscale dei corrispettivi da cessione della clientela trovava una disciplina espressa e dedicata. L’art. 54, comma 1-quater, TUIR – introdotto dall’art. 36, D.L. n. 223/2006 – stabiliva infatti che «concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale». Si trattava, dunque, di una previsione ad hoc, autonoma, rispetto alla nozione ordinaria di compenso, con cui il Legislatore aveva inteso attrarre espressamente a tassazione, nell’ambito del reddito di lavoro autonomo, somme che per loro natura non retribuiscono una prestazione professionale in senso stretto, bensì la dismissione di un asset immateriale. In coerenza con il principio di cassa che governa la categoria, il corrispettivo concorreva alla formazione del reddito nel periodo d’imposta di effettiva percezione. Proprio perché il valore dell’avviamento ceduto si forma tipicamente lungo un arco pluriennale, il Legislatore aveva contestualmente previsto, all’art. 17, comma 1, lett. g-ter), TUIR, la possibilità di optare per la tassazione separata, così da evitare che l’intero corrispettivo, se percepito in un’unica soluzione, si cumulasse con gli altri redditi dell’anno determinando l’applicazione di aliquote marginali più elevate. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 11/E/2007, aveva chiarito che il regime di tassazione separata era applicabile anche laddove il corrispettivo fosse percepito in più rate, purché all’interno del medesimo periodo d’imposta.
Con il D.Lgs. n. 192/2024, l’art. 54, TUIR, è stato integralmente riscritto e articolato in una pluralità di disposizioni (artt. 54, 54-bis, 54-ter ss.), al fine di individuare più agevolmente la disciplina di ciascun componente reddituale. Il fulcro della novella è rappresentato dal nuovo comma 1 dell’art. 54, che sancisce il principio di onnicomprensività del reddito di lavoro autonomo: il reddito è ora costituito dalla differenza tra «tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale» e l’ammontare delle spese sostenute nell’esercizio dell’attività.
Proprio in ragione di tale criterio generale, il Legislatore ha ritenuto superflua la previgente disposizione ad hoc e ha conseguentemente abrogato il comma 1-quater dell’art. 54. La rilevanza reddituale dei corrispettivi da cessione della clientela (o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività professionale) non viene tuttavia meno: essa risulta ora implicitamente ma inequivocabilmente confermata dal principio di onnicomprensività, che attrae a tassazione qualunque somma percepita “in relazione” all’attività professionale, ivi comprese quelle di natura straordinaria connesse alla dismissione dell’avviamento. In altri termini, muta la tecnica normativa – dalla norma speciale al principio generale – ma non l’esito: il corrispettivo resta reddito di lavoro autonomo, imputabile per cassa nel periodo d’imposta di percezione e da indicare nel quadro RE del modello Redditi PF. Tale lettura è stata da ultimo confermata anche dall’Agenzia delle Entrate (risposta a interpello n. 311/2025), che ha ricondotto i corrispettivi in esame tra gli emolumenti percepiti in relazione all’attività svolta, inclusi nel reddito di lavoro autonomo in virtù del principio di onnicomprensività.
Ferma restando la concorrenza al reddito, rimane immutata – anche dopo la Riforma – la possibilità di optare per la tassazione separata. Per esigenze di coordinamento, l’art. 17, comma 1, lett. g-ter), TUIR, è stato riformulato sostituendo il richiamo all’abrogato comma 1-quater con l’espresso riferimento ai «corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali». La disposizione conferma che l’imposta si applica separatamente su tali corrispettivi «se percepiti, anche in più rate, nello stesso periodo di imposta».
Il presupposto applicativo del regime opzionale resta, dunque, la concentrazione dell’incasso in un unico periodo d’imposta, ancorché il corrispettivo sia frazionato in più tranche nell’arco del medesimo anno. In tale ipotesi, il contribuente può assoggettare le somme a tassazione separata – con applicazione dell’aliquota media del biennio precedente, in luogo della progressività ordinaria – fatta salva la facoltà di optare per la tassazione ordinaria ove più conveniente. Resta invece esclusa la tassazione separata quando il corrispettivo è percepito “a cavallo” di 2 o più periodi d’imposta: in tal caso, si applica la sola tassazione ordinaria, secondo il principio di cassa, sulle quote annualmente incassate. La ratio della norma permane pienamente attuale: evitare che il valore dell’avviamento, formatosi in più esercizi, sia colpito da un’imposizione progressiva in un’unica annualità.
