La sentenza Consiglio di Stato n. 5627/2026 esclude l’applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati ai crediti d’imposta R&S 2015-2019. Per tali annualità resta applicabile la disciplina dell’art. 3, D.L. 145/2013, coerente con il Manuale di Oslo e con la prassi dell’epoca. La pronuncia rafforza la tutela del legittimo affidamento delle imprese e incide su controlli, contenziosi e attività di certificazione.
Il Consiglio di Stato, con la sentenza n. 5627 del 14 luglio 2026, si è pronunciato sulla controversa applicabilità del Manuale di Frascati ai crediti d’imposta R&S 2015-2019, giungendo alle medesime conclusioni della sentenza n. 15039/2025 del Tar del Lazio.
L’applicazione retroattiva dei criteri, più restrittivi, di qualificazione delle attività di R&S (novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità) ai periodi d’imposta antecedenti al 2020, è illegittima in base al principio del “tempus regit actum”.
Gli elementi su cui è fondata la pronuncia, destinata ad avere notevoli implicazioni sull’attività accertativa, sui contenziosi pendenti, sugli aspetti sanzionatori nonché sull’attività certificativa, attengono sia la fedele ricostruzione dell’impianto normativo della previgente disciplina del credito d’imposta, sia la sua ratio legis.
Ricostruendo brevemente i fatti, Il Mimit aveva negato a un’impresa la certificazione del credito d’imposta R&S su annualità ante 2020, ritenendo le attività svolte non conformi ai cinque criteri del Manuale di Frascati. Il TAR del Lazio aveva accolto il ricorso della società, giudicando illegittima l’applicazione retroattiva; Ministero e Agenzia delle Entrate avevano impugnato la decisione sostenendo che l’evoluzione normativa successiva avesse solo reso esplicito un sistema di regole già vigente e consolidato.
La sentenza ricostruisce analiticamente “il perimetro oggettivo dell’agevolazione … applicabile compiutamente ed esclusivamente”:
- l’art. 3, D.L. 145/2013, istitutivo della misura;
- il D.M. 27 maggio 2015, il decreto interministeriale di attuazione.
Secondo il Consiglio di Stato, la prova che i criteri del Manuale di Frascati non avessero trovato ingresso nel nostro ordinamento prima del 2020 è suffragata da diversi elementi:
- la circolare n. 5/E del 2016, il primo atto di indirizzo sul credito d’imposta, rinviava espressamente alla circolare Mi.s.e. n. 46586 del 2009, che citava il Manuale di Oslo (il Manuale sull’innovazione interna all’impresa) come strumento concettuale di riferimento per l’inquadramento delle attività agevolabili;
- solo a partire dal 2018 il Mise, con la Circolare n. 59990 e successivamente dal 2019 l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 40/E/2019, “hanno adottato un’interpretazione innovativa, individuando nei cinque criteri delineati dal Manuale di Frascati il paradigma di riferimento per qualificare le attività di ricerca e sviluppo”;
- il recepimento espresso del Manuale di Frascati nella Legge 160/2019 (Legge di Bilancio 2020) conferma la portata innovativa dell’impostazione interpretativa nel nostro ordinamento.
Anche sul versante dei riferimenti alla prassi della Commissione Europea, richiamata dal Mimit per giustificare l’applicazione retroattiva del Manuela di Frascati, il Consiglio di Stato solleva delle criticità:
- il Manuale di Frascati, richiamato dalla Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, corrisponde ad una versione antecedente (edizione 2002) a quella applicata dal Mimit e dall’Agenzia delle Entrate (edizione 2015). Il confronto tra le due versioni del Manuale evidenzia un cambiamento sostanziale di approccio: “Il Manuale di Frascati del 2002 si limita infatti a ritenere che un’attività rientri nella definizione di ricerca e sviluppo a condizione che il suo obiettivo principale sia quello di conseguire miglioramenti tecnici sul prodotto o sul processo (“If the primary objective is to make further technical improvements on the product or process, then the workcomes within the definition of R&D”), senza che vi sia la necessità di valutare se tali miglioramenti sarebbero stati possibili sulla base dello stato dell’arte del settore di riferimento”;
- i criteri stabiliti nella Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014 si applicano alla disciplina degli Aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione, non al credito d’imposta ricerca e sviluppo, che è una misura di carattere generale e non selettiva.
In termini di ratio legis, il Consiglio di Stato evidenzia che la finalità originaria della disciplina era quella di “sostenere l’impegno dell’impresa nel migliorare processi e prodotti, incrementando la competitività del sistema economico”, non solo di aumentare lo stock di conoscenza nell’intero settore di riferimento.
In conclusione, solo con l’articolo 1, comma 200, L. n. 160/2019 il legislatore ha recepito espressamente i criteri del Manuale di Frascati, vincolando l’ammissibilità del credito d’imposta al rispetto congiunto dei cinque parametri di Frascati, con un concetto di “novità” da intendersi in senso assoluto e non più come semplice innovazione interna all’impresa, secondo l’approccio più flessibile del Manuale di Oslo.
La sentenza del Consiglio di Stato n. 5627/2026 è destinata ad avere un impatto dirompente sui controlli, i contenziosi e l’attività di certificazione, inserendosi in un filone giurisprudenziale di crescente rilevanza per la tutela del legittimo affidamento del contribuente e l’applicazione del quadro normativo vigente “ratione temporis”.
Per quanto concerne l’attività di certificazione degli investimenti in R&S, introdotta dall’articolo 23, D.L. 73/2022 convertito, con modificazioni, dalla L. n. 122/2022, si impone una revisione delle Linee guida Mimit del 4 luglio 2024 circa i criteri di qualificazione delle attività antecedenti al 2020.
Con la sentenza n. 15039/2025 il TAR del Lazio aveva, infatti, evidenziato che le Linee guida Mimit rappresentano una “disposizione, di rango meramente regolamentare, che non può costituire la base normativa per un’estensione retroattiva dell’applicazione del Manuale”.
La pronuncia del Consiglio di Stato consolida un principio di garanzia per le imprese che hanno fruito del credito d’imposta R&S in periodi d’imposta anteriori al 2020: i controlli dell’Amministrazione finanziaria e le valutazioni del Mimit non possono fondarsi sull’applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati, introdotti nel nostro ordinamento solo con la Legge di Bilancio 2020.
Sugli investimenti in R&S 2015-2019 resta applicabile la nozione più ampia delineata dall’art. 3, D.L. 145/2013, coerente con il Manuale di Oslo, con la prassi amministrativa dell’epoca (circolare Agenzia Entrate n. 5/E del 2016 e circolare Mi.S.E. n. 46586 del 2009) e con la ratio dell’impianto normativo originario di sostenere la competitività del sistema economico.
