Il contraddittorio preventivo ex art. 6-bis dello Statuto del contribuente impone, salvo le ipotesi escluse, la comunicazione dello schema di atto e l’assegnazione di un termine non inferiore a 60 giorni per osservazioni e accesso agli atti. Lo schema può essere modificato o archiviato dall’Amministrazione, anche alla luce di elementi sopravvenuti, nel rispetto dei termini decadenziali e del giudicato, secondo i principi affermati dalla giurisprudenza in materia di autotutela anche in malam partem
Per effetto di quanto disposto dall’art. 6-bis, Legge n. 212/2000, fatti salvi i casi in cui non sussiste il diritto al contradditorio (per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, individuati con Decreto MEF 24 aprile 2024, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione), tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.
Per consentire il rispetto del contraddittorio, l’Amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto, al fine di assicurare un confronto preventivo, assegnando un termine non inferiore a 60 giorni per eventuali controdeduzioni e, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.
Al di là delle diverse regole per l’avvio del successivo procedimento di adesione, che sono sostanzialmente contenute nei novellati artt. 5 e 6, D.Lgs. n. 218/1997, ai fini reddituali e IVA, in forza di quanto disposto dal comma 2-bis dell’art. 1, D.Lgs. n. 218/1997, lo schema di atto – che reca, oltre all’invito alla formulazione di osservazioni, anche quello alla presentazione di istanza per la definizione dell’accertamento con adesione, in luogo delle osservazioni – è il punto di partenza e di analisi degli elementi emersi a seguito dell’attività istruttoria dell’ufficio, che devono essere letti in sede di confronto.
Se nelle stanze del contraddittorio – una volta avviato il procedimento di adesione – l’ufficio può modificare la propria posizione, sulla base della stessa documentazione prodotta dalla Parte (trasformando, per esempio, un costo da inesistente a non inerente), occorre chiedersi cosa accade nell’ipotesi in cui in corso di contraddittorio pervenga all’ufficio una segnalazione qualificata con cui si contestano ad un professionista, per esempio, compensi non dichiarati, di cui l’ufficio prima non ne era a conoscenza.
Diciamo, innanzitutto che lo schema di atto può essere sempre oggetto di archiviazione e/o modifica, tanto più che la Corte di Cassazione – sent. n. 27543/2022 e n. 27706/2022 – ha affermato che il potere di autotutela dell’Amministrazione ha carattere generale e, pertanto, può essere legittimamente esercitato sino al momento in cui non si sia formato il giudicato sull’atto oggetto dello stesso ovvero, al contempo, sino a che non sia decorso il termine di decadenza, fissato dalle singole leggi di imposta, per l’emissione del (nuovo) avviso di accertamento. Interpretazione che oggi ha ricevuto l’avallo solenne dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (sent. n. 30051/2024): l’ente impositore, in una cornice di garanzie per il contribuente rappresentate dalla mancata violazione del termine di decadenza e dal rispetto del giudicato sostanziale, può procedere a una sostituzione ampia ed estesa dell’atto annullato, in modo tale da ottimizzare la propria attività di recupero, calibrandola sulla reale ed effettiva capacità contributiva della parte.
Per i giudici riuniti non si può ritenere che sia prefigurabile una diversa soluzione secundum partem, ossia che in caso di errori in danno del contribuente assumano rilievo entrambe le categorie di vizi, mentre per gli errori che si traducano in un danno per l’Erario possano assumere rilevanza solo gli errori c.d. formali o procedurali. Per le SS.UU. i principi che presiedono alla valutazione dell’Amministrazione finanziaria di sostituire l’atto, in malam partem per il contribuente, hanno quantomeno pari – se non maggiore – consistenza e rilievo rispetto a quelli che sottendono l’annullamento in bonam partem. Nel caso di annullamento in malam partem, infatti, non è invocabile a favore del contribuente la lesione del principio di capacità contributiva. Il naturale precipitato, dunque, è la piena razionalità e compatibilità con l’ordinamento costituzionale e tributario dell’esercizio del potere di autotutela anche in malam partem.
Ritornando alla domanda che ci siamo posti, per l’ipotesi sopra delineata, è probabile, quindi, che prudenzialmente l’ufficio emetta un nuovo schema di atto per coprire la segnalazione pervenuta successivamente (ritirando il precedente), salvo che in corso di contraddittorio il rilievo sopravvenuto non sia oggetto di concordato.
