La trasformazione “regressiva” – ovvero da società soggetta ad Ires a società non soggetta, tipicamente la trasformazione da Srl a Snc – deve essere attentamente considerata nella prospettiva della posizione fiscale dei soci; infatti, come noto, nel sistema della tassazione delle società di capitali, fatta esclusione dell’opzione per la trasparenza ex articolo 115 del Tuir, gli utili accantonati a riserva sono destinati ad essere tassati in capo ai soci solo al momento del loro pagamento.
Con la trasformazione in società di persone, l’articolo 170, comma 4, del Tuir prevede che le riserve costituite con utili della trasformanda Srl sono imputate ai soci, e quindi tassate:
- nel periodo d’imposta in cui sono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite, a condizione che dopo la trasformazione siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine;
- nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte nel bilancio (ed è questo il caso che si verifica quando la Snc adotta il sistema di contabilità semplificata) oppure se iscritte ma senza indicazione della loro origine.
Se invece la trasformanda Srl avesse adottato il regime della trasparenza fiscale ex articolo 115 del Tuir, detti utili sarebbero già stati tassati in capo ai soci, per cui la loro successiva distribuzione non produrrebbe ulteriore imponibile in capo ai percipienti.
Si pone poi un tema particolare per i soci persone fisiche, non esercenti attività di impresa e che possiedono pertanto le partecipazioni nella trasformanda Srl, prima, e nella trasformata Snc, poi, a titolo personale.
La questione coinvolge direttamente la società nella sua veste di sostituto di imposta in occasione della successiva distribuzione delle riserve di utili formatesi nel periodo ante trasformazione; infatti, in caso di socio persona fisica titolare di partecipazione non qualificata, l’articolo 27, comma 1, D.P.R. 600/1973, prevede l’applicazione di una ritenuta a titolo d’imposta da parte della società erogante pari al 26% dell’utile distribuito.
Tuttavia, la norma di riferimento, quando intende identificare i soggetti chiamati ad agire quali sostituti d’imposta in caso di distribuzione di utili, richiama espressamente quelli indicati all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del Tuir, ovvero: Spa, Sapa, Srl, cooperative e altri soggetti similari, enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato ed esercenti attività di impresa commerciale.
Non è richiamata la società di persone, la quale non avrebbe perciò titolo di agire quale sostituto d’imposta all’atto della corresponsione ai soci delle riserve formate con utili ante trasformazione.
In una diretta MAP del maggio 2006, l’Amministrazione finanziaria concluse che, in presenza di una distribuzione di riserve di utili da parte di una società di persone nata dalla trasformazione di una società di capitali, poiché la società di persone non assolve la funzione di sostituto d’imposta non essendo richiamata fra i soggetti elencati all’articolo 27, comma 1, del D.P.R. 600/1973, non risulta applicabile la ritenuta d’imposta prevista in caso di distribuzione di dividendi ai soci titolari di partecipazioni non qualificate.
Da ciò deriva che detti utili saranno soggetti, secondo l’Amministrazione, allo stesso regime degli utili percepiti da soci titolari di partecipazioni qualificate, concorrendo a formare il reddito imponibile del socio percipiente nella misura del 49,72% dell’ammontare lordo.
In sostanza, questa conclusione conduce, ai soli fini della tassazione del dividendo formato da riserve di utili ante trasformazione, ad una virtuale riqualifica della partecipazione del socio in partecipazione qualificata, con l’effetto di riportare detto utile in dichiarazione dei redditi.
