Ravvedimento operoso da coordinare con lo schema d’atto e l’adesione
di Silvio RivettiL’istituto del ravvedimento operoso previsto dall’articolo 13, D.Lgs. 472/1997, è il primario, fondamentale meccanismo di definizione delle controversie, potenziali o in fieri, con l’ente impositore, consistendo nella possibilità data ai contribuenti di regolarizzare in maniera autonoma omessi o insufficienti versamenti derivanti da errori e irregolarità negli adempimenti dichiarativi e fiscali in genere, mediante il pagamento spontaneo delle imposte dovute, degli interessi legali e delle sanzioni, queste ultime significativamente ridotte a titolo di “premialità” (l’ordinamento riconosce uno “scarico” di sanzione al contribuente, per effetto del riversamento spontaneo del quantum, stante lo speculare “scarico” di aggravio sul sistema amministrativo e giudiziale nel suo complesso).
L’innovativo assetto dell’istituto del ravvedimento, come significativamente novellato dall’articolo 3, D.Lgs. 87/2024, di riforma del sistema sanzionatorio tributario, merita attenzione con particolare riguardo alle nuove regole applicabili nel caso della sua attivazione a controlli fiscali in corso.
Al riguardo, s’impongono due precisazioni.
In primo luogo, è bene notare come sia rimasta immutata la regola di cui ai commi 1 e 1-ter dell’articolo 13, D.Lgs. 472/1997, per cui il ravvedimento operoso è precluso dall’avvio del controllo fiscale nei soli casi dei tributi diversi da quelli amministrati dall’Agenzia delle entrate, dai tributi doganali e dalle accise. Il ravvedimento, quindi, sarà inattivabile in ambito di tassazione locale, a seguito per esempio di notifica di questionari o di inviti a comparire riguardanti i tributi locali; mentre, per i tributi erariali, si conferma che il ricorso all’istituto sarà sempre possibile, almeno fino alla notifica dell’atto dell’imposizione (avviso di accertamento o di liquidazione) ovvero dell’avviso bonario derivante da controlli di liquidazione o formali.
In secondo luogo, è da sottolineare come le novellate regole, funzionali a coordinare il ravvedimento con il nuovo e altrettanto basilare istituto del contraddittorio preventivo, di cui all’articolo 6-bis, Statuto del contribuente, come dettate alle nuove lettere b-ter), b-quater) e b-quinquies) del comma 1 dell’articolo 13 citato, saranno applicabili esclusivamente alle violazioni poste in essere successivamente alla data del 1° settembre 2024, coerentemente a quanto previsto in proposito dall’articolo 5, D.Lgs. 87/2024, di riforma: venendosi così a imporre la coesistenza, almeno sul piano teorico, di un vero e proprio “doppio binario ravvedimentale”, a fronte della notifica di schemi d’atto concernenti identiche violazioni, poste in essere prima o dopo la data del 1° settembre 2024.
Fermo tale quadro, concentrandosi per ora sulle sole violazioni commesse post 1° settembre 2024, si noti come le condizioni del ravvedimento verranno a mutare a seconda delle tre possibili tipologie di casi in cui sarà dato incorrere, in relazione alla presenza, o all’assenza, di uno schema d’atto.
Nel primo caso, cioè laddove non risulti ancora comunicato lo schema d’atto, ma già emesso un verbale di constatazione, cui non sia stata prestata adesione ai sensi dell’articolo 5-quater, D.Lgs. 218/1997, il contribuente sarà ammesso al ravvedimento, con riduzione delle sanzioni nella misura di 1/5 del minimo edittale, ai sensi della nuova lettera b-quater) del comma 1 dell’articolo 13, D.Lgs. 472/1997. Si tratta, evidentemente, di un’opzione peggiorativa, in termini di carico sanzionatorio, rispetto alla scelta di aderire al PVC, che implica la più consistente riduzione delle sanzioni a 1/6 del minimo, ex articolo 5-quater, comma 6, D.Lgs. 218/1997 (e che ammette, particolare molto importante, la possibilità di pagare ratealmente, mentre nel ravvedimento ciò non è dato). Di converso, il contribuente che opti per il ravvedimento ha sempre la possibilità, nel caso, di definire alcuni soltanto dei rilievi in gioco, mentre l’oggetto dell’adesione al PVC non può che essere il contenuto integrale del medesimo.
Venendo al secondo caso, ossia quello, in assenza di alcun PVC, d’intervenuta comunicazione di uno schema d’atto, se il contribuente non presenta istanza di accertamento con adesione (nei 30 giorni dallo schema, ex articolo 6, comma 2-bis, D.Lgs. 218/1997), la rinnovata lettera b-ter) del comma 1 dell’articolo 13 ammette il ravvedimento con riduzione della sanzione a 1/6 del minimo.
Infine, nel terzo caso, ossia quello dell’emissione tanto di un PVC, quanto di uno schema d’atto, nell’ipotesi in cui nuovamente il contribuente non richieda l’adesione, la nuova lettera b-quinquies) del comma 1 dell’articolo 13 consente il ravvedimento con la riduzione della sanzione a 1/4 del minimo.
Emerge quindi, dal quadro normativo come novellato, che, per le violazioni successive al 1° settembre 2024, il ravvedimento operoso non è ammesso se è presentata istanza di accertamento con adesione nei 30 giorni dallo schema d’atto (così come se è presentata la comunicazione dell’adesione al PVC). Se ne deduce allora che, per tutti i casi di violazione precedenti al 1° settembre 2024, la presentazione di un’istanza di adesione post schema d’atto non è ostativa al ravvedimento operoso: potendosi allora, idealmente, concordare con l’Ufficio una linea di adesione, per poi ravvedere gli importi come concordati, con la riduzione delle sanzioni da ravvedimento operoso secondo le regole applicabili ante riforma.
