Le presunzioni legali-relative applicabili nel corso di una verifica fiscale

Le presunzioni fiscali consentono all’Amministrazione finanziaria di ricostruire redditi o operazioni imponibili partendo da fatti noti e indiziari, secondo quanto previsto dagli artt. 2727 e 2729 c.c. e dalle norme tributarie in materia di accertamento. Le presunzioni possono essere legali o semplici.

In linea di principio, le presunzioni legali consistono in fatti o nozioni che, sebbene acquisiti o conosciuti, non forniscono alcuna diretta dimostrazione di situazioni o accadimenti, ma permettono comunque di risalire a questi attraverso un processo di logica consequenzialità.

Il fenomeno in rassegna è regolato dall’art. 2727, c.c., a norma del quale «le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato».

Da tale disposizione, si ricava la distinzione delle presunzioni in legali, se individuate direttamente dalla legge e semplici, se ricavate e apprezzate dal giudice; a norma dell’art. 2729, comma 1, c.c., queste ultime possono essere ammesse solo se gravi, precise e concordanti.

Le presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza sono infatti definite semplicissime. Le presunzioni legali, a loro volta, si distinguono, in assolute (iuris et de iure) o relative (iuris tantum).

Le prime, a differenza delle seconde, non ammettono la prova contraria.

Le presunzioni legali assolute hanno, quindi, un rilievo sostanziale, in quanto integrano direttamente la fattispecie che, secondo la previsione normativa, produce un certo effetto giuridico.

Di contro, quelle legali relative e quelle semplici, rilevano esclusivamente sul piano probatorio (cfr. circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza, volume III, “Valenza generale delle prove indirette – presuntive ai fini fiscali”, pagina n. 11 e ss.).

In sintesi, i verificatori possono constatare una maggiore base imponibile sottratta a tassazione anche sulla base di elementi, connotati da requisiti di gravità precisione e concordanza ex art. 39, comma 1, lett. d) D.P.R. n. 600/1973, e art. 54, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, ai fini IVA (c.d. presunzioni legali), che fanno ritenere che il contribuente abbia sottratto a tassazione i redditi conseguiti.

In particolare, è possibile procedere alla ricostruzione del volume d’affari ai fini IVA e del reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi sulla base di “elementi indiziari e presuntivi”, a prescindere dalle risultanze contabili, in particolari circostanze, che vengono illustrate a mero titolo esemplificativo:

• presenza di materiale in magazzino in misura superiore o inferiore rispetto a quella per cui risultano ricevute o emesse fatture;
• consistenze di cassa superiori o inferiori alle risultanze contabili;
• erogazione di finanziamenti all’impresa da parte del titolare o dei soci non giustificati dalle rispettive disponibilità;
• dichiarazioni di soggetti terzi acquisite in atti comprovanti l’effettuazione o la non effettuazione di certe operazioni;
• esame di fatture che non trovano coincidenza fra l’emittente e il ricevente;
• documentazione interna dell’impresa di tipo extracontabile, corrispondenza varia, agende, ossia una vera e propria contabilità “nera” parallela rispetto a quella ufficiale;
• documentazione relativa ai rapporti bancari del contribuente controllato o suoi clienti e fornitori.

Come chiarito dalla prassi operativa (cfr. circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza, volume III, parte V, capitolo 1, “Le metodologie di controllo basate su prove presuntive: il riscontro indiretto – presuntivo”), l’ambito giuridico di riferimento in subiecta materia può essere così riassunto:

• l’art. 39, comma 1, lett. a), b) e c), D.P.R. n. 600/1973, contempla il c.d. metodo analitico, altrimenti noto come “analitico-contabile”, che consiste nella rettifica di uno o più dei singoli elementi positivi o negativi rilevanti ai fini della determinazione dei redditi determinati in base a scritture contabili ovvero di una o più operazioni rilevanti ai fini IVA, così come rappresentati nelle scritture stesse che, pertanto, costituiscono, nellaloro articolazione formale e sostanziale, il dato di riferimento per la quantificazione dellabase imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA. Trattasi, pertanto, della tecnica ordinaria di ricostruzione della posizione fiscale dei contribuenti, cui è doverosoricorrere qualora non sussistano i presupposti normativi che consentono di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze contabili;
• l’art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973 (accertamento analitico-induttivo), consente all’Ufficio delle imposte di procedere alla rettifica del reddito d’impresa delle persone fisiche se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall’ispezione delle scritture contabili o da altre verifiche ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all’impresa, nonché dei dati e delle notizie raccolti dall’ufficio. In merito, l’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano “gravi, precise e concordanti”;
• l’art. 39, comma 2, lett. d), D.P.R. n. 600/1973(accertamento “induttivo puro”) prevede la possibilità, per l’Ufficio delle imposte, di determinare il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili e di avvalersi anche di presunzioni semplicissime, prive dei requisiti di “gravità, precisione e concordanza” che, come sopra accennato, caratterizzano le presunzioni semplici.

Con riferimento, ad esempio, ai controlli attivati sul magazzino aziendale nel corso di una verifica fiscale, ai sensi dell’art. 1, D.P.R. n. 441/1997, si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti.

La stessa disposizione prevede che la presunzione di cessione non opera se il contribuente dimostra che i beni stessi:

• sono stati impiegati per la produzione;
• sono stati perduti o distrutti;
• sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della proprietà.

L’applicazione delle presunzioni di cessione (c.d. vendite in evasione d’imposta) comporta l’irrogazione di specifiche sanzioni relative all’omessa fatturazione di operazioni imponibili e all’infedele presentazione della dichiarazione annuale IVA (artt. 5, comma 4, e 6, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997).

Sempre a livello presuntivo si segnala che,ai sensi dell’art. 3, D.P.R. n. 441/1997, i beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, si presumono acquistati ove lo stesso non dimostri di averli ricevuti in base a un rapporto di rappresentanza o ad uno degli altri titoli previsti dalla Legge.

La medesima norma stabilisce che, per superare la predetta presunzione di acquisto dei beni senza vedersi applicate specifiche sanzioni (ipotesi di acquisti in nero), occorre fornire il titolo di provenienza dei beni stessi attraverso i seguenti documenti fiscali:

• fattura;
• scontrino o ricevuta fiscale, aventi le caratteristiche previste dalla legge (art. 3, D.P.R. n. 696/1996);
• documento di trasporto (D.P.R. n. 472/1996), progressivamente numerato dal ricevente o altro valido documento di trasporto.