L’art. 1, commi 148–150, Legge n. 197/2022, ha integrato quanto previsto dall’art. 35, D.P.R. n. 633/1972, in materia di dichiarazioni d’inizio, variazione e cessazione attività, introducendo i commi 15-bis.1 e 15-bis.2. Successivamente la Legge n. 213/2023 è ancora una volta intervenuta sull’art. 35, D.P.R. n. 633/1972, aggiungendo, dopo il comma 15-bis.2, il comma 15-bis.3, secondo cui i medesimi effetti preclusivi previsti per i soggetti già destinatari del provvedimento di cessazione della partita IVA da parte dell’ufficio si producono anche nelle ipotesi in cui il contribuente abbia autonomamente comunicato, nei 12 mesi precedenti, la cessazione dell’attività, qualora ricorrano le stesse condizioni. In pratica, il Legislatore sta cercando di intercettare le partite IVA fiscalmente pericolose, che nascono solo per fini frodatori, che determinano sperequazioni economiche e chiuderle.
Premessa
Nell’ambito delle misure di contrasto all’evasione, e in particolare dell’IVA, un posto in prima fila lo assume ormai da diverso tempo la gestione delle partite IVA.
Nel mirino del Fisco ci sono tutte quelle partite IVA create fittiziamente al solo scopo di fatturare falsamente ovvero partite IVA mordi e fuggi, lasciando dietro milioni di imposte dichiarate e non versate.
Per questi motivi, le Leggi di bilancio 2023 e 2024 sono intervenute sull’art. 35, D.P.R. n. 633/1972, per aggredire il fenomeno. Infatti, l’art. 1, commi 148–150, Legge n. 197/2022, ha integrato quanto previsto dall’art. 35, D.P.R. n. 633/1972, in materia di dichiarazioni d’inizio, variazione e cessazione attività, introducendo i commi 15-bis.1 e 15-bis.2. Successivamente, l’art. 1, comma 99, Legge n. 213/2023, è ancora una volta intervenuto sull’art. 35, D.P.R. n. 633/1972, aggiungendo, dopo il comma 15-bis.2, il comma 15-bis.3, secondo cui i medesimi effetti preclusivi previsti per i soggetti già destinatari del provvedimento di cessazione della partita IVA da parte dell’ufficio si producono anche nelle ipotesi in cui il contribuente abbia autonomamente comunicato, nei 12 mesi precedenti, la cessazione dell’attività, qualora ricorrano le stesse condizioni.
Di conseguenza, il PIAO dell’Agenzia delle Entrate delineato per il 2026-2028 pone l’attenzione sulle partite IVA “apri e chiudi”, mere scatole vuote, intestate a soggetti nullatenenti ovvero a contribuenti molto avanti con l’età, che operano in assenza di struttura imprenditoriale, costituite allo scopo di evadere, per sé o per altri.
Vediamo, quindi, di fare il punto sulla questione, per offrire al Lettore un quadro d’insieme.
La norma base
La norma base relativa alla chiusura delle partite IVA è contenuta nell’art. 35, comma 15-bis, D.P.R. n. 633/1972.
L’attribuzione del numero di partita IVA determina l’esecuzione di riscontri automatizzati per l’individuazione di elementi di rischio connessi al rilascio dello stesso nonché l’eventuale effettuazione di accessi nel luogo di esercizio dell’attività.
Gli uffici, pertanto, avvalendosi dei poteri di cui al D.P.R. n. 633/1972, verificano che i dati forniti da soggetti per la loro identificazione ai fini dell’IVA siano completi ed esatti.
In caso di esito negativo, l’ufficio emana provvedimento di cessazione della partiva IVA e provvede all’esclusione della stessa dalla banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intra-comunitarie.
Le modalità operative per l’inclusione delle partite IVA nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intra-comunitarie, nonché i criteri e le modalità di cessazione della partita IVA e dell’esclusione della stessa dalla banca dati medesima, sono contenute nel Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 12 giugno 2017 (prot. n. 110418/2017).
I riscontri e i controlli sono effettuati applicando criteri di valutazione del rischio, mirati prevalentemente a individuare soggetti privi dei requisiti soggettivi e/o oggettivi IVA di cui agli artt. 1–5, D.P.R. n. 633/1972, ovvero l’eventuale presenza di elementi di rischio di frodi all’IVA.
| La valutazione del rischio | |||
| Elementi di rischio riconducibili al titolare della ditta individuale o al rappresentante legale, agli amministratori e ai soci della persona giuridica titolare della partita IVA. | Elementi di rischio relativi alla tipologia e alle modalità di svolgimento dell’attività operativa, finanziaria, gestionale, nonché ausiliaria da parte del soggetto titolare della partita IVA. | Elementi di rischio relativi alla posizione fiscale del soggetto titolare della partita IVA, con particolare riferimento alle omissioni e\o incongruenze nell’adempimento degli obblighi di versamento o dichiarativi. | Elementi di rischio relativi a collegamenti con soggetti direttamente e/o indirettamente coinvolti in fenomeni evasivi o fraudolenti. |
L’analisi del rischio sui soggetti titolari di partita IVA è attuata attraverso procedure automatizzate, che effettuano una costante attività di riscontro degli elementi sopra individuati e consentono, sulla base di specifici criteri selettivi, l’emersione delle situazioni a maggior rischio.
Nei confronti dei soggetti pericolosi sono effettuati controlli periodici, anche attraverso l’esecuzione di accessi nel luogo di esercizio dell’attività, come di seguito specificati:
- controlli formali volti a riscontrare la veridicità dei dati dichiarati dal contribuente all’atto della richiesta di attribuzione della partita IVA o della comunicazione dell’opzione di inclusione nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intra-comunitarie. Tale riscontro riguarda, in particolare, l’identità e la reperibilità dell’imprenditore o dell’esercente arti o professioni o del legale rappresentante dell’ente cui si riferisce la partita IVA; l’esistenza dell’attività dichiarata; l’esistenza della sede di esercizio dell’attività;
- controlli sostanziali volti a riscontrare la veridicità dei dati dichiarati dal contribuente all’atto della richiesta di attribuzione della partita IVA o della comunicazione dell’opzione di inclusione nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intra-comunitarie. Tale riscontro riguarda, in particolare, la corrispondenza dell’imprenditore o dell’esercente arti o professioni o del legale rappresentante, dichiarati dal contribuente, con i reali soggetti che utilizzano quella partita IVA; la corrispondenza dell’attività dichiarata con quella effettiva e la relativa liceità; la corrispondenza della sede di esercizio dichiarata con quella effettiva.
I riscontri e i controlli di cui sopra sono effettuati entro 6 mesi dalla data di attribuzione della partita IVA o della comunicazione dell’opzione di inclusione nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intra-comunitarie.
I controlli possono essere ripetuti ogni qual volta si verifichino mutamenti significativi riguardanti gli elementi di rischio considerati, o si manifestino incoerenze rilevanti tra i dati fiscali periodicamente dichiarati o comunicati dal titolare di partita IVA e quelli risultanti dalle fonti informative a disposizione dell’Agenzia delle Entrate.
Nel caso in cui, dai controlli eseguiti, venga constatato che il soggetto è privo dei requisiti soggettivi e/o oggettivi previsti, l’ufficio può notificare al contribuente un provvedimento di cessazione della partita IVA indebitamente richiesta o mantenuta.
La cessazione della partita IVA – che ha effetto dalla data di registrazione in Anagrafe tributaria della notifica del provvedimento – comporta l’esclusione della stessa dalla banca dati c.d. VIES.
Nel caso in cui, dai controlli, venga constatato che il soggetto, sebbene in possesso dei requisiti soggettivi e oggettivi previsti dal D.P.R. n. 633/1972, abbia comunque consapevolmente effettuato operazioni intra-comunitarie in un contesto di frode IVA, l’ufficio, valutata la gravità del comportamento, può notificare un provvedimento di esclusione dell’operatore dalla banca dati dei soggetti che effettuano operazioni intra-comunitarie, rendendo invalida la partita IVA nel sistema elettronico di cui all’art. 17, Regolamento (UE) 904/2010. L’esclusione dell’operatore dalla banca dati dei soggetti che effettuano operazioni intra-comunitarie ha effetto dalla data di registrazione in Anagrafe tributaria della notifica del provvedimento.
Il contribuente escluso dalla banca dati dei soggetti che effettuano operazioni intra-comunitarie può presentare, all’ufficio che ha emanato il provvedimento di esclusione, una specifica istanza di inclusione nella banca dati citata direttamente o mediante Posta elettronica certificata. L’ufficio, valutate le motivazioni addotte dal contribuente, può procedere alla nuova inclusione nella banca dati, dopo aver verificato che siano state rimosse le irregolarità che avevano generato l’emissione del provvedimento di esclusione.
Restano salvi i casi in cui il soggetto debba essere nuovamente incluso nella banca dati degli operatori intra-comunitari a seguito di provvedimento dell’Autorità giudiziaria o per effetto dell’annullamento in auto-tutela del provvedimento da parte dell’ufficio.
I provvedimenti di cessazione della partita IVA e di esclusione della banca dati che effettuano operazioni intra-comunitarie sono emessi dall’ufficio territorialmente competente sulla base del domicilio fiscale del titolare della partita IVA al momento dell’emissione dei provvedimenti stessi.
La chiusura d’ufficio della partita IVA
La chiusura d’ufficio della partita IVA trova nel comma 15-quinquies dell’art. 35, D.P.R. n. 633/1972, la norma sostanziale.
Norma che consente di procedere d’ufficio alla chiusura delle partite IVA dei soggetti che, sulla base dei dati e degli elementi in suo possesso, risultano non aver esercitato nelle 3 annualità precedenti attività di impresa ovvero attività artistiche o professionali. Sono fatti salvi i poteri di controllo e accertamento dell’Amministrazione finanziaria.
Il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 3 dicembre 2019 (prot. n. 1415522/2019) – a supporto della norma – autorizza l’Agenzia delle Entrate a procedere nei confronti dei soggetti che sulla base dei dati e degli elementi in suo possesso risultano non aver esercitato, nelle 3 annualità precedenti, attività di impresa ovvero attività artistiche o professionali.
| Il rischio |
| Assenza di attività nelle 3 annualità precedenti. |
In particolare, le partite IVA sono individuate sulla base di riscontri automatizzati con le informazioni disponibili in Anagrafe tributaria, volti a identificare i soggetti titolari di partita IVA che nelle 3 annualità precedenti non hanno presentato, se dovuta, la dichiarazione IVA o dei redditi di lavoro autonomo o d’impresa.
La chiusura delle partite IVA inattive avviene in modalità centralizzata.
Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, qualora dagli elementi registrati in Anagrafe tributaria non emergano evidenze atte a supporre l’operatività del soggetto, si procederà contestualmente all’estinzione del codice fiscale.
A ciascun soggetto individuato come presumibilmente inattivo è inviata la comunicazione preventiva di chiusura d’ufficio della partita IVA, a mezzo lettera raccomandata con avviso di ricevimento (AR).
Il contribuente che ravvisi elementi non considerati o valutati erroneamente, relativamente alla comunicazione di cui sopra, può rivolgersi, entro 60 giorni dalla sua ricezione, a un qualsiasi ufficio territoriale dell’Agenzia delle Entrate e fornire chiarimenti circa la propria posizione fiscale di soggetto attivo ai fini IVA.
Il soggetto diverso da persona fisica che non ritenga corretta la contestuale estinzione del codice fiscale, potrà rivolgersi agli uffici dell’Agenzia delle Entrate per richiederne, motivatamente, la riattivazione.
Gli uffici, verificate le argomentazioni e la documentazione prodotta dal contribuente, possono archiviare la comunicazione di chiusura della partita IVA, mantenendo il soggetto in stato di attività, oppure rigettare l’istanza con motivato diniego.
Il rafforzamento del presidio; i commi 15-bis.1 e 15-bis.2 dell’art. 35, D.P.R. n. 633/1972
L’art. 1, commi 148–150, Legge n. 197/2022, ha integrato quanto previsto dall’art. 35, D.P.R. n. 633/1972, in materia di dichiarazioni d’inizio, variazione e cessazione attività, introducendo i commi 15-bis.1 e 15-bis.2.
In particolare:
- l’art. 35, comma 15-bis.1, D.P.R. n. 633/1972, dispone che, ai fini del rafforzamento del presidio, l’Agenzia delle Entrate effettua specifiche analisi del rischio connesso al rilascio di nuove partite IVA, a esito delle quali l’ufficio invita il contribuente a presentarsi in ufficio, ai sensi dell’art. 32, D.P.R. n. 600/1973, per l’esibizione dei documenti contabili obbligatori e di ogni altro documento che attesti l’effettivo esercizio di un’attività economica e per dimostrare, sulla base di documentazione idonea, l’assenza dei profili di rischio individuati. In caso di mancata presentazione ovvero di esito negativo dei riscontri operati sui documenti eventualmente esibiti, l’ufficio emana provvedimento di cessazione della partita IVA;
- l’art. 35, comma 15-bis.2, D.P.R. n. 633/1972, prevede che, ferma restando la disciplina applicabile nelle ipotesi in cui la cessazione della partita IVA comporti l’esclusione della stessa dalla banca dati dei soggetti che effettuano operazioni intra-comunitarie (c.d. VIES), in caso di chiusura per effetto delle nuove regole, la partita IVA può essere successivamente richiesta dal medesimo soggetto, come imprenditore individuale, lavoratore autonomo o rappresentante legale di società, associazione o ente, con o senza personalità giuridica, costituite successivamente al provvedimento di cessazione della partita IVA, solo previo rilascio di polizza fideiussoria o fideiussione bancaria per la durata di 3 anni dalla data del rilascio e per un importo non inferiore a 50.000 euro. In caso di eventuali violazioni fiscali commesse antecedentemente all’emanazione del provvedimento di chiusura, l’importo della fideiussione deve essere pari alle somme, se superiori a 50.000 euro, dovute a seguito di dette violazioni fiscali, sempreché non sia intervenuto il versamento delle stesse.
Inoltre, all’art. 11, D.Lgs. n. 471/1997, dopo il comma 7-ter, è aggiunto il comma 7-quater, in forza del quale il contribuente destinatario del provvedimento di chiusura sulla base delle nuove regole di cui all’art. 35, commi 15-bis e 15-bis.1, D.P.R. n. 633/1972, è punito con la sanzione amministrativa pari a 3.000 euro, irrogata contestualmente al provvedimento che dispone la cessazione della partita IVA. Non si applica l’art. 12, D.Lgs. n. 472/1997.
Il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 16 maggio 2023 (prot. n. 156803/2023) ha definito i criteri, le modalità e i termini per l’analisi del rischio e il controllo delle nuove partite IVA, in attuazione delle disposizioni di cui all’art. 35, commi 15-bis.1 e 15-bis.2, D.P.R. n. 633/1972, introdotti dalla Legge n. 197/2022, estendendone l’applicazione anche alle partite IVA esistenti, atteso che rimane integra la facoltà per l’ufficio di porre in essere ogni tipo di attività di controllo, secondo i poteri previsti dalla legge, nei confronti di qualsiasi contribuente.
La norma introdotta, pur essendo principalmente rivolta alle partite IVA di nuova attribuzione, caratterizzate da brevi cicli di vita o da ridotti periodi di operatività, associati al sistematico inadempimento degli obblighi dichiarativi e di versamento delle imposte, investe anche le partite IVA già esistenti e, in particolare, quelle che, dopo un periodo di inattività o a seguito di modifiche dell’oggetto o della struttura, riprendano a operare con le caratteristiche innanzi dette.
Rileviamo che l’Agenzia delle Entrate, anche sulla base dei dati trasmessi e degli esiti delle istruttorie della Guardia di Finanza, effettua specifiche analisi del rischio connesso al rilascio e all’operatività delle partite IVA, al fine di individuare tempestivamente i soggetti che presentano criticità o anomalie in relazione alla sussistenza dei requisiti soggettivi e/o oggettivi, nonché alla violazione degli obblighi tributari, secondo le modalità di seguito esposte.
Il punto 2 del Provvedimento 16 maggio 2023 (prot. n. 156803/2023) si occupa della valutazione del rischio, che è prioritariamente, orientata sui seguenti criteri: soggettivi, oggettivi e criticità.
| Criteri di rischio | ||
| Elementi di rischio riconducibili al titolare della ditta individuale, al lavoratore autonomo o al rappresentante legale di società, associazione o ente, con o senza personalità giuridica. Tali elementi possono riguardare sia la presenza di criticità nel profilo economico e fiscale del soggetto sia la manifesta carenza dei requisiti di imprenditorialità, nonché di professionale e abituale svolgimento dell’attività del medesimo. | Elementi di rischio relativi alla tipologia e alle modalità di svolgimento dell’attività, rispetto ad anomalie economico-contabili nell’esercizio della stessa, strumentali a gravi o sistematiche condotte evasive. | Elementi di rischio relativi alla posizione fiscale del soggetto titolare della partita IVA, per il quale emergano gravi o sistematiche violazioni delle norme tributarie. |
Gli elementi di rischio sono sviluppati sulla base del confronto dei dati e delle informazioni disponibili nelle banche dati in possesso dell’Agenzia delle Entrate, di quelli eventualmente acquisiti da altre banche dati pubbliche e private o attraverso segnalazioni provenienti da altri enti, nonché da ogni altra fonte informativa.
Il punto 3 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 16 maggio 2023 prevede che i soggetti titolari di partita IVA che presentano gli elementi di rischio come sopra individuati o gli altri elementi, di volta in volta individuati dall’Agenzia delle Entrate nell’ambito della propria analisi del rischio, sono invitati, ai sensi dell’art. 32, D.P.R. n. 600/1973, a comparire personalmente presso l’ufficio competente, ai sensi dell’art. 40, D.P.R. n. 633/1972, secondo le modalità e i tempi previsti dall’ordinamento tributario.
L’invito contiene l’indicazione dei profili di rischio individuati e gli elementi di pericolosità fiscale riscontrati ed è finalizzato alla verifica dei profili di rischio propri del titolare della ditta individuale, del lavoratore autonomo o del rappresentante legale di società, associazione o ente, con o senza personalità giuridica, a cui è attribuita la partita IVA.
Il contribuente è chiamato a fornire ogni chiarimento e a esibire la documentazione di cui agli artt. 14 e 19, D.P.R. n. 600/1973 (in pratica, le scritture contabili), ove obbligatoria e, in ogni caso, a dimostrare documentalmente l’assenza dei profili di rischio individuati dall’ufficio.
Nei confronti dei soggetti destinatari dell’invito, l’ufficio effettua dei riscontri, volti a verificare l’effettività degli elementi di rischio individuati con riferimento alle gravi anomalie relative al profilo soggettivo del titolare della ditta individuale, del lavoratore autonomo o del rappresentante legale dell’ente a cui si riferisce la partita IVA. Tali riscontri possono riguardare criticità di carattere fiscale unitamente ad aspetti relativi alla reperibilità del soggetto, alle competenze professionali, al possesso dei requisiti di imprenditorialità e alla solidità patrimoniale e finanziaria, da analizzare alla luce della specifica attività svolta.
Inoltre, verifica l’effettivo esercizio dell’attività di cui agli artt. 4 e 5, D.P.R. n. 633/1972, e l’assenza dei profili di rischio individuati rispetto alle anomalie emerse. Tali controlli, effettuati anche sulla base dell’esame della documentazione esibita in risposta all’invito e dei chiarimenti forniti, possono riguardare l’esistenza e l’idoneità della struttura organizzativa, le modalità di svolgimento dell’attività dichiarata e ogni elemento di coerenza rispetto alla stessa.
E punta, altresì, l’attenzione sul corretto adempimento degli obblighi fiscali del soggetto passivo IVA, rispetto agli elementi di pericolosità e alle correlate violazioni individuati dall’ufficio.
Gli esiti delle analisi e dei controlli sono resi disponibili alla Guardia di Finanza, anche tramite strumenti informatici.
Lo svolgimento dei sopra elencati controlli non preclude, in ogni caso, la facoltà per l’ufficio di porre in essere ogni ulteriore e differente attività, secondo i poteri previsti dalla legge (accessi nel luogo di esercizio dell’attività, per esempio).
La richiesta di riapertura della partita IVA
Il soggetto destinatario del provvedimento di chiusura della partita IVA può successivamente richiederne nuovamente l’attribuzione, producendo una polizza fideiussoria o una fideiussione bancaria, a favore dell’Amministrazione finanziaria della durata di 3 anni e per un importo, in ogni caso, non inferiore a 50.000 euro. Qualora siano state commesse violazioni fiscali prima dell’emanazione del provvedimento di cessazione della partita IVA, l’importo della fideiussione deve essere pari alle somme (comprensive di imposta, sanzioni, interessi ed eventuali oneri accessori) ancora dovute se superiori a 50.000 euro.
Il comma 15-bis.3 dell’art. 35, D.P.R. n. 633/1972
La Legge di bilancio 2024 – art. 1, comma 99, Legge n. 213/2023 – è intervenuta nuovamente, sull’art. 35, D.P.R. n. 633/1972, aggiungendo, dopo il comma 15-bis.2, il comma 15-bis.3.
In pratica, l’obbligo della garanzia per la riapertura della posizione IVA è stato esteso anche alle ipotesi di notifica del provvedimento che accerta la sussistenza dei presupposti per la chiusura d’ufficio, nei confronti dei contribuenti che nei 12 mesi precedenti abbiano presentato la dichiarazione di cessazione dell’attività, chiudendo così spontaneamente la posizione aperta magari per scopi diversi da quelli dell’effettivo esercizio dell’attività. Si applica in ogni caso la sanzione di cui all’art. 11, comma 7-quater, D.Lgs. n. 241/1997.
E ciò incide anche sull’esclusione dalla banca dati dei soggetti che effettuano operazioni intra-comunitarie.
