15 Novembre 2019

La cessione del contratto di leasing genera una sopravvenienza attiva

di Fabio Garrini Scarica in PDF La scheda di EVOLUTION

In caso di cessione del contratto di locazione finanziaria, il cessionario, normalmente a seguito del pagamento di un corrispettivo a favore del cedente, acquisisce il diritto a subentrare nel contratto in corso; tale sostituzione soggettiva permette al cessionario di utilizzare il bene per la residua durata contrattuale, oltre ad aver la possibilità, alla scadenza, di esercitare il diritto per il riscatto del bene.

A fronte di ciò dovrà corrispondere i canoni mancanti alla conclusione del contratto e, qualora dovesse esercitare l’opzione finale per l’acquisto, dovrà pagarne il prezzo pattuito.

Il trattamento fiscale della cessione del contratto

Qualora il contratto di leasing venga ceduto a un terzo, occorre verificare quali conseguenze fiscali si generano in capo al cedente.

Al riguardo, l’articolo 88, comma 5, Tuir stabilisce che “In caso di cessione del contratto di locazione finanziaria il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva”.

Si tratta di una disposizione volta ad equiparare il trattamento fiscale previsto in caso di trasferimento del bene strumentale: quando dovesse essere ceduto un bene strumentale ad un corrispettivo superiore al residuo contabile si viene a generare una plusvalenza, mentre la cessione del contratto di leasing genera una sopravvenienza attiva.

Da notare che la norma si riferisce al solo valore normale del bene. Si tratta di una previsione che, se assunta letteralmente, risulterebbe del tutto iniqua in quanto finirebbe per imporre un prelievo al cedente per una ricchezza che in realtà non si è prodotta.

Infatti, se è vero che, con la cessione del contratto, si trasferisce in capo al cessionario il diritto ad utilizzare e riscattare un bene, è altrettanto vero che con tale cessione si trasferisce anche l’onere di versare i residui canoni previsti dal contratto, nonché il prezzo legato al diritto di riscatto, qualora quest’ultimo venga esercitato dal nuovo utilizzatore; proprio per tale motivo la circolare 108/E/1996 ha chiarito che, per la corretta determinazione della componente reddituale da assoggettare a tassazione, si deve assumere il valore normale del bene al netto del prezzo di riscatto e dei canoni residui attualizzati alla data del trasferimento.

A questo punto si potrebbero verificare due situazioni:

  • se il prezzo concordato per la cessione è inferiore al valore normale (ridotto dei canoni e del prezzo di riscatto, come detto), in sede di determinazione del reddito d’impresa sarà necessario operare una variazione in aumento per la differenza.
  • diversamente, qualora il corrispettivo fosse superiore al predetto valore normale netto, non si dovrà appore alcuna correzione del reddito imponibile.

Con riferimento a quest’ultima situazione ci si potrebbe chiedere se, nel caso di corrispettivo superiore alla sopravvenienza determinata secondo le regole richiamate, vi sia la possibilità di operare una variazione diminutiva per il medesimo importo, come se la disposizione dell’articolo 88, comma 5, Tuir fosse una presunzione assoluta, che impone di tassare la sopravvenienza in luogo del corrispettivo, qualunque questo fosse.

Malgrado la norma, letteralmente, sembri condurre a tale soluzione, non pare che la previsione abbia la finalità di consentire la sottrazione al prelievo di un corrispettivo percepito; al contrario, quella in commento pare una norma di cautela per il Fisco, che mira a sottoporre a tassazione una ricchezza minima che viene trasferita con la cessione del contratto, che potrebbe sfuggire qualora fosse stabilito un corrispettivo troppo basso per il subentro nel contratto stesso. Ma se il corrispettivo fosse superiore, occorrerebbe sottoporre tale corrispettivo a tassazione.

Va infine precisato che la cessione del contratto di leasing viene esaminata solo nell’articolo 88 Tuir in tema di sopravvenienze attive, non anche nel successivo articolo 101, dedicato alle sopravvenienze passive.

Conseguentemente, qualora il valore normale del bene fosse inferiore agli oneri trasferiti con il contratto (sommatoria dei canoni e del prezzo di riscatto), situazione affatto remota in campo immobiliare, soprattutto quando il trasferimento dovesse avvenire nei primi anni dopo la sottoscrizione, la conclusione è che non potrà mai manifestarsi alcun importo deducibile; semplicemente non vi sarà alcuna sopravvenienza attiva da rilevare in dichiarazione tramite variazione in aumento.

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