Sugli effetti della tardiva identificazione ai fini del rimborso dell’eccedenza detraibile risultante dalla somma algebrica delle operazioni attive e di quelle passive effettuate dal soggetto non residente, utili indicazioni sono state fornite a livello sia di prassi amministrativa, sia di giurisprudenza.
In merito agli acquisti effettuati dall’operatore estero prima della nomina del rappresentante fiscale italiano, la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 301/E/2002 ha fornito risposta all’istanza di interpello con la quale il contribuente ha chiesto se, una volta nominato il rappresentante in Italia, quest’ultimo possa, previa registrazione delle fatture passive, portare in detrazione la relativa imposta ai fini della determinazione della posizione Iva relativa al periodo di riferimento.
L’istante ha ritenuto che l’obbligo della preventiva nomina del rappresentante fiscale non costituisce una condizione sostanziale per l’esercizio della detrazione dell’Iva sugli acquisti precedentemente effettuati e che il recupero dell’imposta può avvenire, nei modi ordinari, annotando le relative fatture nel registro degli acquisti tenuto dal rappresentante fiscale successivamente alla nomina.
L’Agenzia delle Entrate, nel respingere la soluzione proposta dall’istante, ha precisato che la fattispecie configura un’ipotesi di mancata nomina del rappresentante fiscale precedente agli acquisti e non una tardiva comunicazione all’Ufficio dell’atto di nomina. La violazione preclude, in capo alla posizione Iva successivamente accesa, la detrazione e, quindi, anche il rimborso, tenuto conto della previsione:
- da un lato, dell’articolo 1, comma 4, del D.P.R. 441/1997, al quale rinvia il citato articolo 17, comma 3, del D.P.R. 633/1972, che richiede che il rapporto di rappresentanza sia anteriore al “passaggio dei beni”;
- dall’altro, dell’articolo 17, comma 3, del D.P.R. 633/1972, che fissa la responsabilità in solido con il rappresentato del rappresentante fiscale relativamente a tutti gli obblighi derivanti dall’applicazione delle norme in materia di Iva.
Le indicazioni che precedono sono state confermate dalla risoluzione 31/E/2005, la quale ha, tuttavia, ammesso il rimborso in capo alla posizione Iva italiana nell’ipotesi in cui il soggetto non residente si sia identificato direttamente in Italia, ai sensi dell’articolo 35-ter del D.P.R. 633/1972, successivamente al compimento delle operazioni attive e passive ivi territorialmente rilevanti.
Con questa forma alternativa di identificazione non opera la responsabilità solidale prevista per il rappresentante fiscale, per cui l’identificazione tardiva dà senz’altro luogo ad una violazione (nella specie, dell’articolo 35-ter, comma 1, del D.P.R. 633/1972, in base al quale i soggetti non residenti che intendono assolvere gli obblighi ed esercitare i diritti in materia di Iva direttamente devono dichiararlo prima dell’effettuazione delle operazioni per le quali si vuole adottare il suddetto sistema), ma – sul piano sostanziale – il rimborso di cui all’articolo 38-bis del D.P.R. 633/1972, cioè quello chiesto dalla partita Iva italiana, è ammesso purché il richiedente sia in grado di dimostrare di avere effettuato gli acquisti in relazione ad un’attività economica avviata.
In definitiva, la circostanza che il soggetto non residente si identifichi tardivamente non può pregiudicare l’esercizio dei diritti sostanziali connessi con l’attività esercitata, per cui la violazione commessa ha effetti esclusivamente sul piano sanzionatorio.
Sulla questione degli effetti della tardiva nomina del rappresentante fiscale sul credito Iva la giurisprudenza di merito si pone in contrasto con la posizione dell’Amministrazione finanziaria.
La C.T.R. di Milano, con la sentenza 51/10/06 del 2006 ha affermato che la censura dell’Ufficio muove da un’interpretazione della normativa informata ad un “rigido formalismo ermeneutico ancorato alla sola lettera della legge” che non trova riscontro nella reale intenzione del legislatore che ha inteso disciplinare più i profili probatori che quelli costitutivi del rapporto di rappresentanza. Allo stesso modo, la C.T.R. di Firenze, con la sentenza 2453/5/14 del 2014, ha stabilito che la nomina del rappresentante fiscale effettuata successivamente alle operazioni di acquisto non costituisce un impedimento sostanziale all’ottenimento del rimborso dell’Iva assolta dal soggetto estero per l’acquisto dei beni in Italia.
Del resto, la stessa Amministrazione finanziaria, con la risoluzione 129/E/2009, ha impartito istruzioni agli Uffici affinché verifichino documentalmente la sussistenza dei requisiti sostanziali per ottenere il rimborso dell’imposta, anziché limitarsi ad eccepire la tardiva identificazione da parte del soggetto estero ai sensi dell’articolo 35-ter del D.P.R. 633/1972, di cui la nomina del rappresentante fiscale costituisce una modalità alternativa e, pertanto, equiparabile agli effetti della tardività. I giudici d’appello hanno, pertanto, ritenuto che la nomina, seppure tardivamente rispetto alle operazioni di acquisto, sia stata effettuata e, poiché l’Ufficio non ha contestato la sussistenza dei presupposti sostanziali per l’ottenimento del rimborso, il diniego del medesimo non risulta legittimo.
L’orientamento esposto si pone in linea con quello espresso dalla Corte di Cassazione nella sentenza 5400/2015, a sua volta conforme all’insegnamento offerto dalla giurisprudenza comunitaria (causa C-590/13, Idexx Laboratories Italia e giurisprudenza ivi citata). Secondo i giudici di legittimità, la nomina irregolare del rappresentante fiscale non preclude il diritto alla detrazione e, quindi, al rimborso dell’imposta, siccome il principio di neutralità implica che la detrazione non possa essere limitata o esclusa se i requisiti sostanziali previsti per il suo esercizio risultano soddisfatti.
