L’articolo 19-bis.2 del D.P.R. 633/1972 prevede che l’impiego di beni immobili, entro il periodo di osservazione fiscale – ossia entro il nono anno successivo a quello dell’acquisto o dell’ultimazione della costruzione -, nell’effettuazione di operazioni (cessioni o locazioni) che danno un diverso diritto alla detrazione, determina la rettifica dell’Iva assolta o non assolta a monte per l’acquisto, la costruzione o la ristrutturazione.
Nell’ambito del comparto immobiliare, la tipologia di rettifica della detrazione più frequente è quella da pro-rata, poiché la cessione o la locazione di fabbricati che possono determinare l’esecuzione di operazioni esenti e, quindi, generare un pro-rata di indetraibilità, costituisce l’attività tipica dell’impresa.
I casi tipici sono quelli in cui:
- un’impresa di costruzione cede un fabbricato abitativo costruito dopo che siano decorsi 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione;
- un’immobiliare di gestione loca in esenzione un fabbricato abitativo (ma potrebbe trattarsi anche di un’impresa di costruzione).
In tali ipotesi, ove l’impresa abbia detratto l’Iva a monte relativa alla costruzione e all’acquisto del fabbricato, si deve procedere alla rettifica se:
- il periodo di osservazione (di 10 anni) è ancora in corso;
- si determina una variazione del pro-rata pari o superiore a 10 punti percentuali rispetto all’anno di riferimento.
La differenza sostanziale tra cessione esente e locazione esente è che:
- nel caso della cessione, la rettifica della detrazione avviene in un’unica soluzione, nella dichiarazione Iva dell’anno in cui si realizza la cessione che genera l’obbligo di rettifica;
- nel caso della locazione, la società proprietaria dell’immobile locato deve, invece, procedere alla rettifica con cadenza annuale, per ogni anno di vigenza della locazione, fino al compimento del decennio di osservazione fiscale, in misura pari ad 1/10 della differenza fra l’imposta detratta nell’anno di acquisto, costruzione o ristrutturazione e quella potenzialmente detraibile nell’anno della locazione, in base al pro-rata di detraibilità di tale anno.
Si noti, peraltro, che nel caso della locazione la rettifica trova applicazione, in presenza dei relativi presupposti, indipendentemente dal fatto che essa inizi o meno entro i 5 anni dall’acquisto (o dall’ultimazione dei lavori di costruzione).
Al fine di meglio comprendere il funzionamento della rettifica nell’ipotesi dell’impresa di costruzione che cede un fabbricato abitativo in esenzione, si veda il seguente esempio.
| Fabbricato abitativo ultimato nel 2010 | |
| Costi sostenuti |
100.000 |
| Pro-rata di detraibilità 2010 |
100% |
| Iva detratta |
20.000 |
| Cessione fabbricato abitativo nel 2017 in esenzione | |
| Pro-rata di detraibilità 2017 |
70% |
| Differenza pro-rata 2017 – pro-rata 2010 |
> 10% |
| Anni mancanti al compimento del decennio |
3 |
| Rettifica da pro-rata | |
| Iva detraibile con pro-rata del 2017 (20.000*70%) |
14.000 |
| Differenza Iva detraibile con pro-rata 2017 e pro-rata 2010 |
6.000 |
| Iva da riversare all’Erario (6.000/10*3) in unica soluzione |
1.800 |
In chiusura, è appena il caso di precisare che per variazioni del pro-rata inferiori a dieci punti percentuali, la rettifica della detrazione è facoltativa, a condizione, tuttavia, che il soggetto passivo adotti lo stesso criterio per almeno 5 anni consecutivi e ne dia comunicazione nella dichiarazione annuale Iva relativa al periodo d’imposta nel quale inizia ad avvalersi di detta facoltà.
