Ai fini IVA, la mera antieconomicità o incongruità del costo non consente di negare automaticamente il diritto alla detrazione. L’Amministrazione finanziaria deve provare una macroscopica sproporzione della spesa, tale da far emergere l’assenza di connessione con l’attività d’impresa, oppure contestare specificamente l’abuso del diritto.
A livello comunitario, il tema dell’antieconomicità dal punto di vista del destinatario del bene o servizio deve essere esaminato in riferimento agli artt. 9 e 168, Direttiva n. 2006/112/CE, laddove:
- la prima norma definisce come soggetto passivo IVA «chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività»;
- la seconda norma stabilisce che, «nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore […] l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo».
Tale ultima disposizione, nel regolare il diritto alla detrazione, non prevede alcuna limitazione in merito alla correlazione fra acquisti e vendite, che invece la disposizione relativa alla definizione della soggettività passiva esclude, stabilendo che l’attività svolta deve intendersi economica e, dunque, rilevante ai fini del requisito soggettivo, «indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività».
Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, «la circostanza che un’operazione economica venga svolta ad un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo è irrilevante ai fini della qualificazione di tale operazione come «negozio a titolo oneroso». Tale nozione presuppone, infatti, unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi ed il corrispettivo realmente percepito dal soggetto passivo» (sent. 20 gennaio 2005, causa C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck).
Ne consegue, nella prospettiva del cedente o prestatore, che l’Amministrazione finanziaria non può riscuotere, a titolo di IVA, un importo superiore a quello percepito da tale soggetto, anche perché l’art. 80, par. 1, Direttiva n. 2006/112/CE – nel consentire, in taluni casi, di considerare che la base imponibile sia pari al “valore normale” dell’operazione – «introduce un’eccezione alla norma generale prevista dall’articolo 73 di quest’ultima la quale, in quanto tale, deve essere interpretata restrittivamente» (CGUE, 26 aprile 2012, cause riunite C-621/10 e C-129/11, Balkan and Sea Properties e Provadinvest).
Per contro, «qualora beni e servizi siano forniti a un prezzo artificialmente basso o elevato fra parti che godono entrambe interamente del diritto a detrazione dell’IVA, non può sussistere, in tale fase, alcuna elusione o evasione fiscale. È solo a livello del consumatore finale, o nel caso di un soggetto passivo misto che beneficia unicamente del diritto al prorata di detrazione, che un prezzo artificialmente basso o elevato può comportare una perdita di gettito fiscale» (CGUE, 26 aprile 2012, cause riunite C-621/10 e C-129/11, cit.).
Il prezzo pattuito dalle parti non può essere soggetto a rettifica da parte delle Autorità fiscali al di fuori delle ipotesi contemplate dall’art. 80, par. 1, Direttiva n. 2006/112/CE, che fanno riferimento ai casi di sottofatturazione e di sovrafatturazione fra soggetti «con cui sussistono legami familiari o altri stretti vincoli personali, gestionali, di associazione, di proprietà, finanziari o giuridici quali definiti dallo Stato membro», qualora il cedente/prestatore o il cessionario/committente non possa esercitare la detrazione in tutto o in parte.
Di conseguenza, nella prospettiva del cessionario o committente, neppure la detrazione della corrispondente imposta può essere contestata, almeno in via di principio.
Assume, infatti, rilievo, in proposito, la posizione espressa dai giudici dell’Unione nella sentenza Lajvér, di cui alla causa C-263/15 del 2 giugno 2016, nella parte in cui afferma che «spetterà, all’occorrenza, al giudice del rinvio assicurarsi che l’operazione di cui al procedimento principale non costituisca una costruzione di puro artificio, priva di effettività economica, realizzata unicamente al fine di ottenere un vantaggio fiscale» (sent. 27 ottobre 2011, causa C-504/10, Tanoarch, e 12 luglio 2012, causa C-326/11, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard).
Costituisce principio generale in materia di IVA quello per cui l’imposta assolta sugli acquisti è detraibile a norma:
- dell’art. 19, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, quando essa è addebitata al soggetto passivo «in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione» (c.d. inerenza esterna);
- dell’art. 19, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, quando non riguarda l’acquisto o l’importazione di beni e servizi «afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta» (c.d. afferenza o inerenza interna).
Laddove sia contestata l’antieconomicità dei costi sostenuti dall’impresa per i quali quest’ultima ha recuperato, in detrazione, la relativa IVA, non v’è dubbio – come rilevato dall’AIDC nella norma di comportamento n. 205 – che il requisito dell’afferenza dell’imposta assolta “a monte” rispetto alle operazioni effettuate o che saranno effettuate dall’impresa “a valle” non è posta in discussione, anche in considerazione del fatto che non è richiesta a tal fine una corrispondenza diretta e stretta delle spese con i ricavi dell’impresa.
Riguardo, invece, al requisito dell’inerenza “esterna”, l’eccepita carenza di inerenza delle spese di cui trattasi, occorre osservare che, secondo l’orientamento della giurisprudenza della Corte di Cassazione, ai fini IVA, l’inerenza del costo non può essere negata in base a un giudizio di congruità della spesa, a meno che sia dimostrata dall’Amministrazione finanziaria la “macroscopica antieconomicità”; la semplice presunta eccessiva onerosità della spesa si esprime, pertanto, solo come un elemento meramente indiziario dell’assenza di connessione fra la spesa e l’attività dell’impresa.
Ne discende che, salvo il caso della macroscopica sproporzione, non ha rilievo la mera incongruenza del costo del bene o servizio acquistato, in quanto la circostanza che un’operazione sia compiuta «ad un prezzo superiore o inferiore al prezzo normale di mercato deve ritenersi irrilevante» (Cass., n. 2240/2018).
Agli effetti dell’IVA, l’onere probatorio facente capo all’Amministrazione finanziaria risulta “aggravato” (Cass., n. 18904/2018), non assumendo rilevanza, al di fuori delle situazioni anzidette, la sola incongruenza del costo o la sproporzione del valore del bene o servizio ceduto. Con riguardo alla dimensione “macroscopica” che dovrebbe contraddistinguere l’antieconomicità o l’incongruità della spesa per poterla rendere non inerente rispetto all’attività dell’impresa, non sono individuabili criteri quantitativi puntuali per una sua obiettiva misurazione, tanto in termini relativi, quanto assoluti; di conseguenza, secondo l’AIDC, occorre avere riguardo al connotato dell’“irragionevolezza” della spesa sostenuta, che avvenga in un contesto in cui la sua stessa dimensione rende plausibilmente esistente un fumus frodatorio sul comportamento del soggetto passivo.
Del resto, occorre sottolineare che la giurisprudenza comunitaria in materia di detraibilità dell’IVA assolta sui costi generali ha sottolineato la necessità, ma anche la sufficienza, del collegamento economico fra prestazioni “a monte” e “a valle”, quale evidenza del fatto che il costo delle prestazioni “a monte” sia incorporato nel prezzo dei beni o servizi forniti “a valle” dal soggetto passivo; in altri termini, è unicamente richiesto che le spese di cui trattasi facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo per la totalità dei prodotti o servizi del soggetto passivo, ove non ricorra il caso di un «nesso diretto ed immediato» con operazioni “a valle” che non diano diritto alla detrazione (es. operazioni attive esenti).
Pertanto, laddove la contestazione eccepisca l’incongruenza della spesa, oppure il comportamento antieconomico tenuto dal soggetto passivo, l’IVA assolta dal soggetto passivo deve essere, comunque, riconosciuta come detraibile, salvo che:
- sia provata dall’Amministrazione finanziaria una palese macroscopica sproporzione del costo sostenuto rispetto all’attività dell’impresa, tale da essere sintomatica dell’estraneità della spesa rispetto all’attività stessa; oppure
- eccepita una circostanza di abuso del diritto.
Il trend giurisprudenziale sopra richiamato è confermato anche dalle pronunce più recenti.
Nel caso, per esempio, dell’ordinanza n. 19212 del 7 luglio 2021, la Suprema Corte ha affermato che, «in condizioni normali non è consentito all’amministrazione di rideterminare il valore delle prestazioni e dei servizi acquistati dall’imprenditore escludendo il diritto a detrazione per le ipotesi in cui il valore dei beni e servizi sia ritenuto antieconomico e dunque diverso da quello da considerare normale o comunque sia tale da produrre un risultato antieconomico. Tale verifica l’amministrazione potrà solamente fare allorché la riscontrata antieconomicità rilevi quale indizio di non verità della fattura, nel senso di non verità dell’operazione, oppure di non verità del prezzo o, ancora, di non esistenza dell’inerenza e cioè della destinazione del bene o del servizio acquistati ad essere utilizzati per operazioni assoggettate ad IVA».
In definitiva, ai fini dell’IVA, «il giudizio di congruità non investe il giudizio di inerenza, ma la contestazione dell’ufficio e, in particolare, i contenuti della prova posta a suo carico, che non può essere soddisfatta adducendo la mera antieconomicità dell’operazione, di per sé priva di rilievo», cosicché «l’inerenza del costo non può essere esclusa in base ad un giudizio di congruità della spesa, salvo che l’Amministrazione finanziaria ne dimostri la macroscopica antieconomicità ed essa rilevi quale indizio dell’assenza di connessione tra costo e l’attività d’impresa».
