In tema di imposta di registro, ogniqualvolta la pretesa impositiva non trovi riscontro cartolare o non sia direttamente desumibile dall’atto, ma richieda l’accesso ad elementi extra-testuali o anche l’esperimento di particolari accertamenti fattuali o valutazioni giuridico-interpretative, l’Amministrazione finanziaria non potrà procedere alla notificazione al notaio dell’avviso di liquidazione integrativo. Al contrario, essa dovrà emettere, secondo le regole generali, avviso di accertamento nei confronti delle parti contraenti in relazione ad un’imposta che ha natura necessariamente complementare.
È questo il principio di diritto affermato dalla Corte di Cassazione con ordinanza n. 3456 depositata ieri, la quale richiama precedenti analoghi in materia di riqualificazione dell’atto ex articolo 20 D.P.R. 131/1986 (cfr., Cass. sent. 19.05.2008, n. 12608; Cass. sent. 16.01.2019, n. 881; Cass. sent. 7.06.2019, n. 15450).
Nel caso di specie, l’Amministrazione finanziaria notificava ad un notaio apposito avviso di liquidazione della maggiore imposta di registro in relazione ad un contratto di mandato a suo rogito. La Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la pronuncia di primo grado favorevole al notaio.
Pertanto, quest’ultimo ricorreva in Cassazione lamentando, ai fini che qui rilevano, la violazione degli articoli 42 e 57 D.P.R. 131/1986 per aver il giudice di appello erroneamente considerato “principale”, anziché “complementare”, l’imposta di registro liquidata sul rogito notarile, facendo così discendere la responsabilità solidale del notaio con le parti contraenti.
Ebbene, la Suprema Corte, rammentando le procedure di controllo di cui agli articoli 3-bis e 3-ter D.Lgs. 463/1997 in materia di registrazione degli atti relativi a diritti su beni immobili, ha evidenziato quanto previsto dai commi 1 e 2 dell’articolo 57 D.P.R. 131/1986.
Se, da un lato, il comma 1 stabilisce che il notaio è solidalmente obbligato al pagamento dell’imposta di registro con le parti dell’atto (responsabilità che trova fondamento e ragione pratica nel ruolo di garanzia a lui assegnato dalla legge nel rafforzamento dei presupposti di soddisfacimento della pretesa impositiva), dall’altro, invece, il comma 2 precisa che la responsabilità solidale del notaio «non si estende al pagamento delle imposte complementari e suppletive», rimanendo, pertanto, limitata alle imposte principali.
Diventa, quindi, essenziale definire la nozione di imposta principale, l’unica tipologia di imposta che consente di invocare la responsabilità solidale del notaio.
Sul punto, la Corte di Cassazione ha affermato che risulta dirimente il disposto dell’articolo 42 D.P.R. 131/1986, secondo cui «è principale l’imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall’ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica; è suppletiva l’imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni dell’ufficio; è complementare l’imposta applicata in ogni altro caso».
Ne consegue che l’imposta principale è sia quella direttamente versata al momento della registrazione dell’atto (quale imposta principale contestuale o “autoliquidata”), sia quella richiesta ad integrazione dall’amministrazione finanziaria con l’intento di correggere errori od omissioni incorsi nella medesima autoliquidazione (quale imposta principale “postuma”). Al di fuori di tali limiti, l’imposta deve considerarsi complementare o suppletiva, in caso di errori dell’ufficio.
Quindi, l’imposta principale è quella direttamente emergente dalla procedura di controllo automatizzato dell’autoliquidazione ex articolo 3-ter D.Lgs. 463/1997, la cui difformità dal dovuto risulti immediatamente percepibile dal modello unico informatico ovvero dalla disamina dell’atto trasmesso per la registrazione telematica, prevedendo detta norma che, in tanto la procedura automatizzata di controllo e recupero delle imposte autoliquidata sia esperibile, in quanto il maggior dovuto emerga “sulla base degli elementi desumibili dall’atto”.
Viceversa, laddove si rendessero necessarie delicate valutazioni o apprezzamenti sulla reale portata degli atti registrati o, comunque, si giungesse a conclusioni sorrette da interpretazioni non univoche o necessitanti una qualsiasi attività istruttoria, l’amministrazione dovrà emettere avviso di accertamento nei confronti delle parti contraenti, assumendo l’imposta natura necessariamente complementare.
Sulla scorta di tali argomentazioni, i giudici di legittimità hanno accolto il ricorso proposto dal notaio, cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accolto il ricorso originariamente presentato.
Da ultimo, si rileva che, come già anticipato, nella giurisprudenza di legittimità si rinvengono altre pronunce che hanno escluso la qualifica di imposta principale, ad esempio, con riguardo all’imposta recuperata dall’Amministrazione finanziaria per ritenuta assenza dei presupposti per la cd. agevolazione prima casa (cfr., Cass. sent. 31.01.2017, n. 2400), ovvero per riqualificazione giuridica dell’atto (cfr., Cass. sent. 16.01.2019, n. 881).
