È banale ricordare come il comma 7 dell’articolo 110 Tuir, volendo limitarci alla normativa interna, preveda che i soggetti appartenenti al medesimo gruppo e localizzati in Paesi diversi sono tenuti a regolare i loro rapporti come se si trattasse di parti indipendenti.
Può tuttavia accadere che, anche inconsapevolmente, un’impresa italiana sia portata a trasferire materia imponibile in una società del gruppo localizzata in un Paese con fiscalità inferiore a quella Italiana.
Volendo ipotizzare, per fare un esempio che non si addentri nel delicato tema della disciplina controlled foreign companies di cui all’articolo 167 Tuir, che la società Beta Estera sconti una tassazione del 15% in luogo del 27,9% italiano (Ires 24% + Irap 3,9%), appare di tutta evidenza come una allocazione di imponibile di 100 in Beta determina un decremento della tassazione italiana di 27,9 ed un incremento della tassazione estera di 15. La differenza di 12,9 rappresenta un “tesoretto” che può rimanere all’estero o tornare in Italia con la modesta tassazione dei dividendi sul 5% del loro ammontare in applicazione dell’articolo 89 Tuir.
La struttura è rappresentata nella successiva figura n. 1.
Figura n. 1
Questa operazione di delocalizzazione può avvenire talora anche inconsapevolmente.
Varie sono le cause, tra cui ricordiamo:
- l’erogazione di finanziamenti infruttiferi dall’Italia alla società estera senza che sussistano motivi idonei a giustificarli;
- la vendita di merce senza ricarico o addirittura sottocosto;
- l’acquisto di merce dalla società estera ad un prezzo al di sopra di quanto dovuto;
- la mancata fatturazione dall’Italia di spese addebitabili a Beta (ad esempio le spese di regia).
La delocalizzazione di materia imponibile in un Paese diverso dall’Italia rappresenta sempre e comunque un comportamento fiscalmente censurabile ai fini fiscali in quanto, quand’anche i redditi fossero trasferiti in un Paese a fiscalità maggiore rispetto a quella italiana, si ottiene comunque l’illecito effetto di ridurre la base imponibile italiana.
Qualora, tuttavia, il trasferimento sia indirizzato ad un paese a fiscalità minore della nostra, l’operazione è ritenuta fiscalmente aggressiva ed è oggetto di segnalazione ai sensi della DAC6.
L’elemento distintivo B.2, presente nell’allegato al D.Lgs. 100/2020, contempla espressamente conversione del reddito in capitale, conferimenti, apporti, doni o altre categorie di reddito tassate a un livello inferiore o esenti da imposta.
Per essere tuttavia oggetto di segnalazione, l’elemento distintivo B.2 deve soddisfare le seguenti condizioni:
- deve avere natura transnazionale;
- deve comportare una riduzione di imposta;
- deve soddisfare il criterio del vantaggio principale.
Sulla natura transnazionale vi è poco da dire. Tutti gli hallmarks hanno natura transnazionale. La riduzione di imposta è facilmente dimostrata con l’esempio proposto. Il criterio del vantaggio principale, invece, appare di più complessa valutazione. In sostanza, è richiesto che il vantaggio fiscale sia superiore al 50% della somma dei vantaggi fiscali e di quelli extrafiscali. Si tratta del c.d. main benefit test (MBT).
L’esempio 12 a pagina 73 della bozza di circolare dell’Agenzia Entrate prevede l’utilizzo di una società comunitaria.
È, infatti, in questo caso che l’operazione potrebbe risultare conveniente per la società italiana, in quanto la direttiva madre figlia esclude (nel rispetto di determinate condizioni) l’applicazione della tassazione alla fonte sui dividendi in uscita.
