Lo scambio automatico di informazioni previsto dalla DAC1 può generare segnalazioni fiscali fondate su dati parziali, non aggiornati o non correttamente verificati, soprattutto quando la presunta residenza del contribuente deriva da elementi anagrafici o identificativi ambigui. La ricezione della segnalazione estera non esonera l’Amministrazione finanziaria italiana dal verificare autonomamente la sussistenza della residenza fiscale ai sensi dell’art. 2, comma 2, TUIR, nella formulazione applicabile fino al 2023.
Con la Direttiva 2011/16/UE, conosciuta con l’acronimo “DAC1”, il Consiglio dell’Unione Europea ha previsto per la prima volta un sistema di comunicazione automatica e periodica, da parte dell’autorità competente di ciascun Stato membro a favore dell’autorità competente di qualsiasi altro Stato membro, di tutte le informazioni disponibili riguardanti i soggetti residenti in tale altro secondo Stato, in relazione a specifiche categorie di reddito e di capitale, come determinate ai sensi della legislazione del primo Stato (trattasi, in particolare, dei redditi da lavoro dipendente, dei compensi per dirigenti, dei redditi da determinati prodotti di assicurazione sulla vita, delle pensioni, delle proprietà e dei redditi immobiliari, dei canoni, dei redditi da determinati dividendi).
Fermo che la Direttiva in commento è stata successivamente affiancata da altre, segnatamente la DAC2, la DAC3, la DAC6, con l’obiettivo di implementare ed estendere progressivamente l’ampiezza dello scambio di informazioni rilevanti ai fini fiscali tra gli Stati membri, giova rilevare, ai fini della presente analisi, che il presupposto dell’attivazione dello “scambio automatico delle informazioni” della DAC1 da parte dello Stato segnalante a favore del secondo Stato è sempre la “percezione”, presso il primo Stato, che la persona a cui la segnalazione si riferisce possa o debba essere considerata come residente dal punto di vista fiscale nel secondo Stato.
Siffatta “percezione” presso lo Stato segnalante può derivare da plurimi fattori, non tutti necessariamente corretti. Del resto, una segnalazione anche sbagliata, determinata da elementi parziali, ambigui o non adeguatamente vagliati, non preclude di per sé il potenziale esercizio della potestà impositiva dello Stato segnalante sugli stessi redditi segnalati, atteso che tale potestà impositiva potrebbe ben essere concorrente con quella dello Stato destinatario della segnalazione, vuoi perché lo Stato segnalante è lo Stato di “produzione del reddito”, vuoi perché in tale Stato segnalante potrebbe a sua volta essere individuabile una contemporanea “residenza” del soggetto in questione, rilevante ai fini fiscali, quale coesistente baricentro di affari ed interessi avente analoga valenza tributaria.
Al riguardo, sono oggetto di analisi da parte del report della Commissione Europea al Consiglio e al Parlamento europei del 17.12.2018, COM(2018) 844 final, le criticità afferenti all’origine di tali segnalazioni, che possono derivare, ad esempio, da informazioni scorrettamente trasmesse all’Amministrazione segnalante dai soggetti deputati alla disclosure dei dati (si pensi al caso del datore di lavoro sostituto d’imposta che segnali, all’Amministrazione fiscale del proprio Paese, i redditi da lavoro dipendente rilevanti ai fini fiscali in un certo periodo d’imposta di un proprio dipendente straniero, comunicando l’indirizzo di residenza di questi nel Paese d’origine, solo perché figurante nel contratto di assunzione stipulato prima del trasferimento di tale dipendente nel Paese di produzione del reddito e mai aggiornato); oppure da informazioni incomplete, perché basate solo sul nominativo della persona non corredato da un codice di identificazione fiscale univoco, c.d. CIF, con il risultato che le segnalazioni basate solo sull’utilizzo dei nominativi delle persone a scopo identificativo si prestano a errori come storpiature, traduzioni o traslitterazioni sbagliate, omonimie.
Laddove la segnalazione dello Stato estero pervenga, infine, all’Amministrazione fiscale italiana, quale Paese di supposta residenza della persona fisica, entra in gioco, ai fini dell’effettività dell’imposizione nazionale, la definizione di residenza fiscale come rilevante ai fini della nostra Legge, che, per le contestazioni fiscali attualmente in corso sugli anni d’imposta fino al 31 dicembre 2023, è ancora quella dell’art. 2, comma 2, TUIR, nella versione antecedente alla Riforma fiscale del D.Lgs. n. 209/2023, per cui «Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile».
È da ritenere che la mera segnalazione ricevuta dall’estero dall’Agenzia delle Entrate non esima quest’ultima dal vagliarne la fondatezza, essendole richiesto sia di verificare la correttezza delle informazioni fiscali trasmesse (come si evince anche dalle argomentazioni spese, in tema, dall’analisi della Corte dei Conti, deliberazione 1° aprile 2019, n. 6/2019/G, sullo scambio automatico di informazioni in materia fiscale tra l’Italia e i Paesi dell’UE), sia di verificare se per davvero ricorra il requisito della residenza fiscale italiana in capo al contribuente segnalato.
In particolare, se è vero quanto detto sopra, che in linea di massima la segnalazione automatica del primo Paese non esclude la sua potenziale tassazione sugli stessi redditi segnalati, anche quale Paese di potenziale, contemporanea residenza fiscale della persona, allora è bene interrogarsi se sia corretto, da parte del Fisco nazionale destinatario delle segnalazioni, procedere alle contestazioni fiscali senza avere sottoposto le propri conclusioni in punto sussistenza delle fattispecie di residenza fiscale domestica ex art. 2, comma 2, TUIR, alla “prova di resistenza” delle c.d. tie breaker rulesdi cui all’art. 4, par. 2,Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni (nei casi in cui, beninteso, una tale Convenzione tra l’Italia e il Paese segnalante sia in vigore). Invero, come ricordato anche dalla circolare n. 20/E/2024, allorché una persona sia potenzialmente qualificabile come residente per le normative interne di entrambi gli Stati contraenti coinvolti, trova applicazione il predetto par. 2 dell’art. 4, le cui specifiche regole, gerarchicamente ordinate – dell’individuazione dell’ubicazione dall’abitazione permanente, e poi a seguire del centro degli interessi vitali, del soggiorno abituale e della nazionalità del contribuente – consentono di attribuire la residenza fiscale della persona a uno solo dei due Paesi. Sarebbe ausplicabile che l’Amministrazione nazionale vagliasse già in fase istruttoria, attingendo a tutti i dati in suo possesso, i criteri delle tie breaker rulessopra citati, anziché limitarsi, come a volte accade, a conformare le sue contestazioni alle risultanze delle segnalazioni ricevute senza vaglio critico, demandando ai contribuenti oneri dimostrativi magari di non semplice attuazione per soggetti privati.
