La nuova disciplina della residenza fiscale delle persone fisiche introdotta dal D.Lgs. n. 209/2023 valorizza i criteri sostanziali di domicilio, residenza e presenza fisica, computando anche le frazioni di giorno. La qualificazione come residente in Italia incide sugli obblighi dichiarativi, con particolare riferimento al quadro RW, al monitoraggio fiscale, alle cripto-attività e alle presunzioni relative agli investimenti detenuti in Stati o territori a fiscalità privilegiata.
A seguito delle novità introdotte dal D.Lgs. n. 209/2023, ai fini delle imposte sui redditi sono considerate residenti in Italia le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile nel territorio dello Stato ovvero che sono ivi presenti.
La normativa di riferimento in subiecta materia è contenuta nell’art. 2, TUIR (soggetti passivi), il quale individua un criterio di carattere formale (ossia l’iscrizione all’anagrafe delle popolazioni residenti in Italia) e 2 criteri sostanziali (domicilio e residenza del contribuente nella declinazione fornita dall’art. 43, c.c.).
| DISPOSIZIONE NORMATIVA | EFFETTO PRATICO DELLE NOVITA’ |
| «Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente». (N.B. per accertare il requisito temporale (183 giorni o 184 giorni in caso di anno bisestile), è indispensabile valutare anche le “frazioni di giorno”). | La persona fisica è fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, ha mantenuto sul territorio dello Stato: la residenza (art. 43, comma 2, c.c.), intesa come il luogo in cui il soggetto passivo ha stabilito la dimora abituale; il domicilio, identificato come il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona; la presenza fisica, considerando ai fini della permanenza sul territorio italiano, anche le frazioni di giorno. Il criterio dell’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente non costituisce giuridicamente, come in passato, presunzione assoluta di residenza in Italia. Lo stesso ha invece natura di “presunzione legale relativa”, ammettendo così la pertinente prova contraria. |
Il Legislatore ha mantenuto invariata la presunzione legale relativa prevista dall’art. 2, comma 2-bis, TUIR, in base al quale si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in paradisi fiscali (D.M. 4 maggio 1999).
Profili dichiarativi: compilazione del quadro RW
Una volta individuati i criteri per stabilire la residenza fiscale della persona fisica, ove la stessa sia residente in Italia, deve compilare il quadro RW del modello redditi PF.
Nello specifico, come desunto dalle relative istruzioni di compilazione, il quadro RW deve essere compilato, ai fini del monitoraggio fiscale, dalle persone fisiche residenti in Italia che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e delle cripto-attività detenute attraverso “portafogli”, “conti digitali” o altri sistemi di archiviazione o conservazione e, in ogni caso, ai fini dell’Imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE) e dell’Imposta sul valore dei prodotti finanziari dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero (IVAFE).
In particolare, il quadro RW deve essere compilato anche per assolvere agli obblighi del versamento dell’imposta sul valore delle cripto-attività (art. 19, comma 18, D.L. n. 201/2011, come modificato dall’art. 1, comma 146, Legge n. 197/2022 – Legge di bilancio 2023).
L’obbligo di monitoraggio non sussiste per i depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta non sia superiore a 15.000 euro (art. 2, Legge n. 186/2014), permanendo comunque l’obbligo di compilazione del quadro laddove sia dovuta l’IVAFE.
Le persone fisiche residenti in Italia che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale, devono quindi indicare la consistenza degli investimenti e delle attività detenute all’estero nel periodo d’imposta; questo obbligo sussiste anche se il contribuente nel corso del periodo d’imposta ha totalmente disinvestito le stesse attività.
Il quadro RW non va compilato per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi.
L’obbligo di monitoraggio non sussiste, infine, per:
- le persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati;
- i contribuenti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi con riferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria detenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa.
Ai sensi dell’art. 12, D.L. n. 78/2009, rubricato “Contrasto ai paradisi fiscali”, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato (D.M. 4 maggio 1999), in violazione degli obblighi di monitoraggio da quadro RW e relativa dichiarazione (ex art. 4, D.L. n. 167/1990, convertito dalla Legge n. 227/1990), ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.
In tale circostanza, le sanzioni previste dall’art. 1, D.Lgs. n. 471/1997, in caso di “infedele presentazione della dichiarazione” (ipotesi di omessa compilazione del quadro RW), sono raddoppiate.
Avuto riguardo all’accertamento tributario basato sulla presunzione legale – relativa sopra illustrata, i relativi termini (art. 43, commi 1 e 2, D.P.R. n. 600/1973, e art. 57, commi 1 e 2, D.P.R. n. 633/1972), sono raddoppiati.
Sul punto, anche la prassi operativa chiarisce che nell’ambito degli interventi antievasione e antielusione internazionale e nazionale, finalizzati al contrasto ai paradisi fiscali, il Legislatore, con l’art. 12, D.L. n. 78/2009, ha introdotto una presunzione legale di “evasione” per gli investimenti e le attività finanziarie detenute in territori a fiscalità privilegiati e non “monitorati” secondo la normativa nazionale.
In particolare, il comma 2 del predetto articolo prevede che, in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al D.M. 4 maggio 1999 e al D.M. 21 novembre 2001, in violazione degli obblighi di dichiarazione previsti dall’art. 4, D.L. n. 167/1990, sopradescritto, ai soli fini fiscali, si presumono costituiti, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.
Con riferimento alla connessa attività di accertamento, è stato previsto il raddoppio dei termini di cui all’art. 43, commi 1 e 2, D.P.R. n. 600/1973, e art. 57, commi 1 e 2, D.P.R. n. 633/1972 (Circolare n. 1/2018, Comando Generale della Guardia di Finanza, volume III, pagina n. 25).
