Nelle trasformazioni da società di persone a società di capitali, l’art. 170 TUIR determina la suddivisione dell’esercizio in due autonomi periodi d’imposta, con distinti obblighi dichiarativi e di liquidazione. In assenza di chiarimenti espressi dell’Agenzia delle Entrate, si ritiene che gli acconti IRAP determinati con il metodo storico debbano essere imputati prioritariamente al periodo antecedente la trasformazione, anche se versati successivamente. L’eventuale eccedenza costituisce un credito utilizzabile nel periodo successivo, in applicazione del principio di continuità giuridica della società.
Nelle trasformazioni “progressive”, da società di persone a società di capitali, l’art. 170, TUIR, determina, ai fini fiscali, l’interruzione del periodo d’imposta alla data di efficacia della trasformazione.
La società è pertanto tenuta alla presentazione di 2 autonome dichiarazioni:
- la prima relativa al periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la data di efficacia della trasformazione;
- la seconda relativa al periodo successivo sino alla chiusura dell’esercizio.
Sul piano applicativo, tuttavia, permane una questione interpretativa che la prassi amministrativa non ha mai affrontato espressamente: in quale delle due dichiarazioni devono essere scomputati gli acconti IRAP versati nell’anno in cui si verifica la trasformazione?
La questione assume particolare rilievo nelle ipotesi in cui la trasformazione interviene nel corso del periodo d’imposta e gli acconti IRAP sono versati in un momento successivo alla data di efficacia della trasformazione, con conseguente disallineamento tra il momento del versamento e la suddivisione del periodo in 2 distinti intervalli dichiarativi.
Il quadro normativo e di prassi
Il citato art. 170, comma 2, TUIR, dispone che: «In caso di trasformazione di una società soggetta all’imposta di cui al Titolo II in società non soggetta a tale imposta, o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione […]». In alteri termini, la riportata disposizione normativa attribuisce quindi piena autonomia fiscale al periodo antecedente la trasformazione, tant’è che, coerentemente, l’art. 5-bis, D.P.R. n. 322/1998, impone la presentazione di una autonoma dichiarazione relativa a tale frazione d’esercizio.
Il sistema costruito dal Legislatore è pertanto caratterizzato dalla presenza di:
- 2 distinti periodi d’imposta;
- 2 autonome dichiarazioni; e
- 2 autonome liquidazioni dell’imposta.
Dal punto di vista della prassi, le uniche indicazioni dell’Agenzia delle Entrate sono contenute:
La circolare n. 144/E disciplina principalmente gli obblighi dichiarativi derivanti dall’interruzione del periodo d’imposta e chiarisce che, qualora il termine di versamento del saldo del periodo ante trasformazione preceda quello previsto per il versamento dell’acconto, quest’ultimo non è dovuto.
Il punto centrale dell’intera questione sembra risiedere nell’utilizzo, da parte della circolare n. 263/E e dell’interpello n. 622/2020, dell’espressione: «versamento del saldo dell’imposta dovuta per tale periodo».
Nel linguaggio tributario il termine “saldo” possiede un significato tecnico ben preciso.
Esso non coincide con l’imposta teoricamente dovuta, bensì rappresenta il risultato finale della liquidazione dell’imposta, determinato mediante lo scomputo: degli acconti e degli eventuali crediti d’imposta utilizzabili.
A ben vedere, tuttavia, l’argomento decisivo non risiede tanto nel significato del termine “saldo”, quanto nella struttura stessa dell’art. 170, TUIR. Il Legislatore qualifica, infatti, il periodo antecedente la trasformazione quale autonomo periodo d’imposta ai fini delle imposte sui redditi. Ciò implica che esso debba essere integralmente liquidato secondo le ordinarie regole previste per ogni periodo d’imposta. Liquidare un’imposta significa:
- determinare la base imponibile;
- determinare l’imposta;
- scomputare gli acconti;
- determinare il saldo o il credito.
Se gli acconti non concorressero alla liquidazione del periodo ante trasformazione, tale periodo non verrebbe realmente liquidato, ma si limiterebbe a determinare l’imposta lorda. Una simile conclusione richiederebbe una specifica disposizione derogatoria che, allo stato, non sembra rinvenibile né nella normativa né nella prassi amministrativa.
La proposta di imputazione degli acconti
Stabilito che il saldo deve essere determinato secondo le ordinarie regole di liquidazione, rimane da chiarire la riferibilità degli acconti.
A questo riguardo, non sembra decisiva la circostanza che il secondo acconto venga materialmente versato dopo la trasformazione: l’acconto costituisce, infatti, un’anticipazione dell’imposta relativa all’esercizio in corso e non un’obbligazione autonoma collegata alla forma giuridica esistente al momento del pagamento.
Nel caso in cui, come nella fattispecie in esame, gli acconti siano determinati con il metodo storico, la base di commisurazione è rappresentata dall’imposta dovuta per l’esercizio precedente, ossia per un periodo d’imposta unitario anteriore al frazionamento prodotto dall’art. 170, TUIR. Ciò non toglie che, una volta che il periodo d’imposta successivo venga fiscalmente frazionato in 2 distinti periodi (ante e post trasformazione), gli acconti versati per l’anno in corso debbano concorrere prioritariamente alla liquidazione dell’imposta relativa al primo dei 2 periodi così frazionati, che ne assorbe in via prioritaria la riferibilità sostanziale.
L’eventuale eccedenza rispetto all’imposta dovuta per il periodo ante trasformazione non si disperde, ma si configura come credito del medesimo soggetto giuridico, riportabile al periodo successivo in virtù del principio di continuità sancito dall’art. 2498, c.c., e utilizzabile in diminuzione dell’imposta dovuta per il periodo post trasformazione.
In assenza di una disposizione che imponga l’esposizione degli acconti esclusivamente nella dichiarazione relativa al periodo post trasformazione, l’interpretazione sistematicamente più coerente appare quella che considera il periodo ante trasformazione quale autonomo periodo d’imposta anche ai fini della liquidazione dell’IRAP.
Da tale impostazione consegue che il saldo relativo al periodo ante trasformazione dovrebbe essere determinato secondo le ordinarie regole di liquidazione dell’imposta, tenendo conto degli acconti IRAP riferibili a tale periodo, vale a dire degli acconti versati nell’anno della trasformazione e determinati – in via ordinaria – con il metodo storico sull’imposta dovuta per l’esercizio precedente, anche se versati successivamente alla data di efficacia della trasformazione; l’eventuale eccedenza assumerebbe la natura di credito del medesimo soggetto, utilizzabile nella dichiarazione relativa al periodo post trasformazione in forza della continuità soggettiva propria dell’istituto della trasformazione.
