Il D.Lgs. n. 209/2023 ha ridefinito i criteri di residenza fiscale delle persone fisiche, introducendo accanto a residenza, domicilio e iscrizione anagrafica anche il criterio della presenza fisica nel territorio dello Stato. Dal 2024 rileva il superamento della maggior parte del periodo d’imposta, computando anche le frazioni di giorno e i periodi non consecutivi
Per effetto delle modifiche intervenute con il D.Lgs. n. 209/2023, il Legislatore ha introdotto nel nostro ordinamento giuridico nuovi criteri al ricorrere dei quali, in base al noto principio della tassazione su base mondiale c.d. worlwide taxation principle, il contribuente dovrà presentare la dichiarazione dei redditi in Italia.
La dimostrazione della residenza di un soggetto nel territorio dello Stato costituisce un presupposto indefettibile ai fini dell’assoggettamento a imposizione dei redditi dallo stesso prodotti al di fuori dello Stato.
Nella prassi operativa, infatti, sia con riguardo alle persone fisiche che alle società, si assiste spesso a fenomeni di esterovestizione della residenza fiscale, consistenti nella fittizia localizzazione della residenza in Paesi o territori diversi dall’Italia, al fine di usufruire di un trattamento fiscale privilegiato rispetto a quello nazionale.
L’antigiuridicità del comportamento, sotto il profilo fiscale, consiste proprio nel fatto che, contrariamente a quanto formalmente dichiarato relativamente alla propria ubicazione, il soggetto risiede nel territorio dello Stato, sottraendosi così agli adempimenti richiesti dalla legislazione del Paese di appartenenza.
Proprio perché, in questi ipotesi, la localizzazione della dimensione soggettiva si fonda su elementi dichiarativi connotati da falsità, tutti i fenomeni di esterovestizione non possono, in nessun caso, essere ricondotti nell’ambito delle fattispecie elusive, ma rappresentano casi di evasione.
Inoltre, al fine di assicurare i più ampi strumenti di intervento nei confronti dei soggetti esterovestiti, l’ordinamento, al ricorrere di specifici presupposti, supporta l’Amministrazionefinanziaria nell’accertamento della loro reale residenza fiscale, mediante la previsione di apposite presunzioni riferite, rispettivamente, alle persone fisiche e non fisiche (cfr. circolare n. 1/2018, Comando Generale della Guardia di Finanza, volume III, pag. 23 ss.).
Per effetto delle recenti modifiche legislative, a decorrere dall’esercizio 2024 l’art. 2, TUIR, rubricato “soggetti passivi”, individua un criterio di carattere formale (l’iscrizione all’anagrafe delle popolazioni residenti in Italia) e 2 criteri sostanziali (domicilio e residenza del contribuente ex art. 43, c.c.).
Nello specifico, ai fini delle imposte sui redditi sono considerate residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno il domicilio o la residenza ai sensi dell’art. 43 del Codice civile nel territorio dello Stato, ovvero che sono ivi presenti.
Ciò significa che la persona fisica sarà considerata fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, ha mantenuto sul territorio dello Stato:
- la residenza, nella declinazione fornita dall’art. 43, comma 2, c.c., ovvero il luogo in cui la persona ha la dimora abituale;
- il domicilio, identificato come il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona;
- la presenza fisica.
Con riferimento particolare al requisito temporale (183 giorni o 184 giorni in caso di anno bisestile), in relazione al concetto della “maggior parte del periodo d’imposta” in futuro si dovranno considerare anche le “frazioni di giorno”.
Inoltre:
- il criterio dell’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente, per effetto delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 209/2023, non ha più la valenza di una presunzione assoluta di residenza in Italia assumendo, invece, la natura di “presunzione legale relativa” che, come tale, ammette la prova contraria;
- ai sensi dell’art. 2, comma 2-bis, TUIR, si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in paradisi fiscali.
Quindi, se il soggetto passivo è immigrato in un paradiso fiscale di cui alla “black list” approvata con D.M. 4 maggio 1999 (recante disposizioni per l’individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato per le persone fisiche) lo stesso, salvo prova contraria, sarà considerato fiscalmente residente in Italia.
Giova evidenziare che, una volta individuata in Italia la residenza fiscale della persona fisica, l’art. 4, D.L. n. 167/1990, prevede che le persone fisiche, gli enti noncommerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell’art. 5, TUIR, residenti inItalia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività estere dinatura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nelladichiarazione annuale dei redditi, previa compilazione del quadro RW.
Inoltre, nell’ambito degli interventi antievasione e antielusione internazionale e nazionale,finalizzati al contrasto ai paradisi fiscali, il Legislatore, con l’art. 12, D.L. n. 78/2009, ha introdotto una presunzione legale di “evasione” per gli investimenti e leattività finanziarie detenute in territori a fiscalità privilegiati e non “monitorati” secondo lanormativa nazionale.
In particolare, il comma 2 del predetto articolo prevede che, in deroga a ogni vigentedisposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti negliStati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al D.M. 4 maggio 1999 e al D.M. 21novembre 2001, in violazione degli obblighi di monitoraggio e dichiarazione dei redditi previsti dall’art. 4, D.L. n. 167/1990, sopradescritto, ai soli fini fiscali, si presumono costituiti, salva la provacontraria, mediante redditi sottratti a tassazione.
Con riferimento alla correlata attività di accertamento tributario, è stato previsto il raddoppio deitermini di cui all’art. 43, commi 1 e 2, D.P.R. n. 600/1973, e all’art. 57,commi 1 e 2, D.P.R. n. 633/1972.
In data 4 novembre 2024, l’Agenzia delle entrate ha diramato la circolare n. 20/E/2024, recante le “Istruzioni operative agli uffici in materia di residenza fiscale delle persone fisiche e delle società ed enti a seguito delle modifiche apportate dal decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209”.
La circolare n. 20/E/2024, a tal fine, chiarisce che: si considerano fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta (ossia 183 giorni in un anno, o 184 giorni in caso di anno bisestile):
- hanno la residenza, ai sensi del Codice civile, nel territorio dello Stato;
- hanno il domicilio, nella definizione resa dal medesimo art. 2, comma 2, TUIR, nel territorio dello Stato;
- sono presenti nel territorio dello Stato, tenuto conto anche delle frazioni di giorno;
- sono iscritte nell’anagrafe della popolazione residente, condizione, quest’ultima, che a seguito delle modifiche apportate dal Decreto n. 209/2023, non riveste più carattere di “presunzione assoluta” bensì di “presunzione relativa” che ammette la prova contraria.
Il Legislatore conferma l’approccio già adottato nella previgente disposizione normativa, secondo cui la residenza fiscale delle persone fisiche si considera in Italia al ricorrere alternativo, per la maggior parte del periodo d’imposta, di 1 dei 4 criteri di collegamento indicati dalla norma sopra illustrati.
La Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 209/2023 conferma, altresì, in continuità con la previgente versione dell’art. 2, comma 2, TUIR, che ai fini del computo della maggior parte del periodo d’imposta, si ha riguardo anche a periodi non consecutivi nel corso dell’anno, sommandoli, quindi, tra loro.
Pertanto, ai fini della residenza fiscale in Italia, non è necessario che i criteri di collegamento richiesti dalla norma ricorrano in modo continuativo ed ininterrotto, ma è sufficiente che si verifichino per 183 – o 184 in caso di anno bisestile – giorni nel corso di un anno solare.
Riportiamo l’esempio tratto dalla circolare n. 20/E/2024.
Nel 2024, anno bisestile, si assuma come una persona fisica, che precedentemente non era residente in Italia, risulti ora presente nel territorio dello Stato per i seguenti giorni non consecutivi:
- dall’11 al 31 gennaio (21 giorni);
- dal 5 al 10 febbraio (6 giorni);
- dal 1° al 30 aprile (30 giorni);
- dal 12 al 26 maggio (15 giorni);
- dal 1° giugno al 31 luglio (61 giorni);
- dal 1° ottobre al 31 ottobre (31 giorni);
- dal 5 novembre al 12 novembre (8 giorni);
- il 27 novembre (1 giorno);
- dal 2 al 12 dicembre (11 giorni).
La stessa persona fisica avrà così configurato il criterio della presenza fisica in Italia per complessivi 184 giorni e, pertanto, per il periodo d’imposta 2024 sarà considerata fiscalmente residente in Italia.
Un altro esempio riguarda il caso della persona già fiscalmente residente in Italia che, nel 2024, dimora abitualmente nel nostro Stato fino al 29 febbraio, il 1° marzo si trasferisce in uno Stato estero ove dimora abitualmente fino al 29 agosto, per ritornare il 30 agosto alla propria dimora abituale italiana e permanervi fino alla fine dell’anno.
Tale persona, avendo avuto la propria dimora abituale in Italia per complessivi 184 giorni nel corso dell’anno – seppur non consecutivi – manterrà la residenza fiscale nel nostro Stato per il periodo d’imposta 2024.
