L’ordinanza n. 11368/2026 riapre il tema della rilevanza dell’autorizzazione alle indagini bancarie nella motivazione dell’avviso di accertamento. La decisione valorizza la mancata pronuncia sul punto, ma si pone in tensione con l’orientamento prevalente che qualifica l’autorizzazione come atto interno, non motivato e non necessariamente allegato, salvo concreto pregiudizio per il contribuente.
La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 11368 del 27 aprile 2026, ha rinviato la causa al giudice di merito per non essersi l’allora CTR pronunciata sul terzo motivo di appello proposto dal contribuente, con il quale era stata censurata la mancata allegazione all’avviso di accertamento delle autorizzazioni alle indagini bancarie sulle quali era fondato il PVC, a fronte della statuizione della CTP, secondo cui «l’autorizzazione prescritta ai fini dell’espletamento delle indagini finanziarie…non richiede alcuna motivazione», potendo l’illegittimità dell’atto impositivo essere dichiarata soltanto in mancanza di autorizzazione «e sempre che tale mancanza abbia prodotto un concreto pregiudizio per il contribuente».
In pratica, i giudici di Piazza Cavour accolgono il motivo di doglianza, con il quale la ricorrente contestava l’adeguatezza della motivazione dell’avviso impugnato, sotto il profilo della mancata allegazione allo stesso dell’autorizzazione a effettuare le indagini bancarie o comunque della mancata riproduzione nell’atto impositivo del suo contenuto essenziale.
La ricorrente, in particolare, richiamava la circolare n. 1/2008 della Guardia di Finanza, dalla quale risulta la volontà del Comando generale di ritenere le autorizzazioni rilasciate quali «provvedimenti legittimanti l’esercizio del potere istruttorio» e non solo di mero «controllo interno circa il corretto utilizzo della … potestà» attribuita dalla legge. In quest’ottica, si prevede che il Comandante regionale debba provvedere, nel rilascio delle autorizzazioni, alla «delimitazione degli ambiti temporali dell’indagine finanziaria» e alla valutazione «di merito, ossia delle ragioni che, in rapporto al caso concreto fanno ritenere necessaria, utile o proficua l’esecuzione dell’indagine finanziaria». Ne consegue che l’allegazione dell’autorizzazione sarebbe necessaria, al fine di consentire al contribuente di verificare se le indagini siano state svolte entro i limiti temporali e scopi fissati dal Comandante regionale, in rapporto al caso concreto.
Al riguardo gli Ermellini, nella citata ordinanza n. 11368/2026, dopo aver osservato che la valutazione della congruità della motivazione dell’avviso di accertamento riguarda il merito, ritengono che la questione investa un profilo che, nella prospettazione della parte ricorrente, è idoneo ab imis a inficiare l’attività di verifica svolta e che, quindi, non si pone in rapporto di pregiudizialità logico-giuridica con le questioni trattate in sentenza, che concernono esclusivamente il merito della pretesa, non potendo, per conseguenza, configurare alcun rigetto implicito. Il che concreta per la Corte il denunciato vizio di omessa pronuncia.
Come è noto, l’avvio delle indagini finanziarie ha inizio con la richiesta, da parte della Direzione Provinciale territorialmente competente, all’organo sovraordinato (Direzione Regionale), di una autorizzazione specifica (ovvero attraverso richiesta del Comando provinciale della G.d.F. al Comandante regionale).
Trattasi di atto preparatorio allo svolgimento della fase endoprocedimentale dell’istruttoria, che non assume rilevanza esterna, ai fini della sua eventuale impugnazione, in quanto non immediatamente lesivo sotto il profilo tributario della posizione del contribuente interessato, che non ha ancora subito – e potrebbe non subire – alcun atto di accertamento (così si esprime la circolare n. 32/E/2006). Siamo in presenza, dunque, di un atto non soggetto a sindacato di legittimità giurisdizionale, potendo lo stesso essere contestato nella successiva fase contenziosa, innanzi alla Corte di Giustizia Tributaria competente.
Ricordiamo che, una volta che l’operatore finanziario riceve la richiesta, deve darne comunicazione immediata al proprio cliente (cfr. art. 32, comma 7, D.P.R. n. 600/1973).
Se l’autorizzazione – nonostante il “nomen iuris” adottato – ha una funzione meramente organizzativa interna, legata ai rapporti tra uffici, avendo natura di atto meramente preparatorio, inserito nella fase di iniziativa del procedimento amministrativo di accertamento, che non è nemmeno qualificabile come provvedimento o atto impositivo (Cass., ord. n. 14026/2012), così che la sua assenza non determina l’inutilizzabilità dei dati bancari, salvo che il contribuente non dimostri di aver subito un concreto pregiudizio ai propri diritti fondamentali di rango costituzionale, come l’inviolabilità del domicilio o la libertà personale (così Cass., ord. n. 27128/2025), a maggior ragione l‘autorizzazione non deve essere corredata dall’indicazione dei motivi, anche perché in relazione a essa la norma non dispone alcun obbligo di motivazione, a differenza di quanto invece stabilito per gli accessi e le perquisizioni domiciliari. E proprio per questa ragione non vi è obbligo di esibizione (Cass., ord. 19961/2015).
E sempre la Cassazione – ord. n. 4651/2023 – ha ribadito che l’autorizzazione prescritta, ai fini dell’espletamento delle indagini bancarie, «esplica una funzione organizzativa, incidente nei rapporti tra uffici, e non richiede alcuna motivazione, sicchè la sua mancata allegazione ed esibizione all’interessato non comporta l’illegittimità dell’avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite, che può derivare solo dalla sua materiale assenza e sempre che ne sia derivato un concreto pregiudizio per il contribuente».
L’autorizzazione interviene tra uffici inseriti nella medesima organizzazione pubblica, collocati in rapporto di subordinazione gerarchica, con la conseguenza che non è dato ipotizzare una diversificazione di interessi pubblici facenti capo a ciascun ufficio, dovendo invece ravvisarsi una identità di competenza tra l’ufficio superiore e quello locale: tanto consente di attribuire alla predetta autorizzazione una preminente funzione organizzativa, mediante la quale il titolare dell’ufficio regionale cui è demandata la competenza di disporre la acquisizione di dati, notizie e informazioni anche attraverso indagini bancarie, assolve più agevolmente e speditamente il proprio compito legittimando l’ufficio inferiorealla relativa attività. Venendo detta “autorizzazione” a operare sul piano delle relazioni organizzative tra uffici del medesimo ente pubblico, rimane esclusa la natura “provvedimentale” di tale atto, in quanto inidoneo a produrre effetti giuridici all’esterno della organizzazione e a incidere sulla sfera giuridica di terzi. Nel diritto pubblico, infatti, l’autorizzazione si configura come provvedimento terminale di un autonomo procedimento amministrativo volto alla cura di un interesse (pubblico) distinto da quello perseguito dal soggetto autorizzato: l’autorizzazione è normalmente diretta alla verifica di presupposti o requisiti o condizioni predeterminati dalla legge in funzione dello svolgimento di attività (generalmente dei privati), e assume, quindi, la funzione di controllo preventivo di conformità ai requisiti di legge, ovvero la funzione di accertamento della compatibilità dell’attività autorizzata con le esigenze di cura o tutela di altri interessi che potrebbero risultarne pregiudicati.
Se l’esibizione dell’autorizzazione non è necessaria (e quindi, di fatto, il contribuente non conosce i motivi che stanno alla base delle indagini, trattandosi di un mero visto), è perché proprio il dettato normativo di riferimento e lo Statuto del contribuente non prevedono espressamente che l’atto autorizzativo debba spiegare le ragioni dell’indagine bancaria avviata, dovendosi ravvisare nell’organo deputato al rilascio dell’autorizzazione solo un potere di controllo di legittimità.
Per tutti questi motivi non ci convince l’ordinanza n. 11368/2026 della Corte di Cassazione, che legal’autorizzazione all’adeguatezza della motivazione dell’avviso di accertamento.
