La Cassazione estende alle concessioni di beni demaniali degli enti territoriali il diritto al rimborso dell’imposta di registro versata per le annualità successive alla risoluzione anticipata. Il prelievo non può infatti colpire canoni non maturati, quando il rapporto concessorio abbia natura assimilabile alla locazione immobiliare.
La Corte di Cassazione, con sentenza n. 16197 del 25 maggio 2026, dopo un iter contenzioso relativamente breve (circa 3 anni e mezzo), ha fornito utili precisazioni in merito alla possibilità di equiparare alle locazioni immobiliari, ai fini dell’imposta di registro, gli atti di concessione di beni immobili demaniali nella disponibilità di enti pubblici territoriali. Il riferimento, in particolare, è alla concessione di beni immobili demaniali non destinati a un pubblico servizio e, in quanto tali, inquadrabili nello schema privatistico della locazione (sulla relativa qualificazione si rinvia all’ordinanza n. 6019/2016 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione).
Più in dettaglio, il caso da cui trae origine la controversia riguarda la richiesta di rimborso dell’imposta di registro versata per le annualità successive a quella di risoluzione anticipata di un contratto di concessione stipulato da una società con il Comune di Milano, avente per oggetto la concessione in uso di un’unità immobiliare di proprietà comunale a uso attività commerciale/imprenditoriale per la durata di 18 anni, decorrenti dal 1° gennaio 2018. All’atto della registrazione del contratto l’imposta di registro era stata assolta per l’intera durata della concessione, cosicché, a fronte della successiva risoluzione della stessa, intervenuta nel corso dell’annualità 2021, la società chiedeva il rimborso dell’imposta relativa alle annualità successive a quella della risoluzione (dal 2022 al 2035), ai sensi di quanto previsto dall’art. 17, comma 3, TUR.
Per apprezzare i chiarimenti forniti dalla Suprema Corte pare utile ripercorrere il quadro normativo da cui origina il dubbio interpretativo oggetto della controversia:
- l’art. 17, comma 3, TUR, dispone che «Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l’imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto ovvero annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno. In caso di risoluzione anticipata del contratto il contribuente che ha corrisposto l’imposta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualità successive a quella in corso. L’imposta relativa alle annualità successive alla prima, anche conseguenti a proroghe del contratto comunque disposte, deve essere versata nel termine di trenta giorni»;
- l’art. 3, comma 16, D.L. n. 95/2012, stabilisce che «Le previsioni di cui all’articolo 17, comma 3 del Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 si applicano alle concessioni di beni immobili appartenenti al demanio dello Stato, fermo restando quanto previsto dall’articolo 57, comma 7, del medesimo decreto»;
- l’art. 43, comma 1, lett. h), TUR, prevede che «La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: … h) per i contratti diversi da quelli indicati nelle lettere precedenti, aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, dall’ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto»;
- l’art. 45, TUR, dispone che «Per gli atti concernenti le concessioni di cui all’art. 5 della parte prima della tariffa, nonché per gli atti portanti trasferimento di beni immobili o diritti reali immobiliari da o ad amministrazioni dello Stato, compresi gli organi dotati di personalità giuridica, con valore determinato dall’ufficio tecnico erariale in base a disposizioni di legge, la base imponibile è costituita rispettivamente dall’ammontare del canone ovvero da quello del corrispettivo pattuito».
In relazione a tale contesto normativo, la Corte di Cassazione ha innanzitutto ribadito che l’art. 17, comma 3, TUR, è una norma speciale, poiché disciplina autonomamente l’imposta di registro sulle locazioni pluriennali di immobili urbani e sulle concessioni demaniali ed è derogatoria rispetto alla regola generale di cui all’art. 45, TUR, la quale fa invece riferimento a una categoria generale di contratti per i quali è dettato esclusivamente il criterio per la determinazione della relativa base imponibile, senza alcun riferimento alla durata dell’intero rapporto. A sua volta l’art. 45, TUR, è norma speciale rispetto all’art. 43, comma 1, lett. h), TUR, che fa salvo quanto disposto dagli articoli successi.
A parere della Corte di Cassazione, gli artt. 43 e 45, TUR, regolano «… la tassazione degli atti ivi contemplati, considerando per essi differenti basi imponibili ai fini della determinazione dell’imposta di registro, che non interferiscono con la previsione normativa di cui all’art. 17 cit.».
Con riguardo alla concessione in uso di beni appartenenti al demanio dello Stato, la questione interpretativa era già stata risolta dalla Corte di Cassazione, la quale aveva precisato che, «… posto che la concessione d’uso di un’area demaniale, stante l’attribuzione del diritto di godimento di beni immobiliari, è equivalente alla locazione di beni immobili, in caso di recesso anticipato le imposte versate sono rimborsabili, ai sensi dell’art. 17, comma 3, TUR, anche anteriormente all’entrata in vigore dell’art. 3, comma 16, del d.l. n. 95 del 2012» (ex multis, Corte di Cassazione n. 26636/2022).
Con riguardo alla concessione in uso di beni appartenenti al demanio degli enti pubblici territoriali, la Corte di Cassazione ha osservato che «La quaestio iuris va esaminata leggendo il disposto dell’art. 17 summenzionato in combinazione con la previsione dell’art. 36, co. 4, T.U.R. … il quale … esprime, al di là della specifica regola tecnica dettata, un principio di carattere generale nella parte in cui riconosce rilevanza, nei contratti di durata ed ai fini dell’imposta di registro, alle sopravvenienze contrattuali, quali – come nel caso che occupa – il recesso anticipato dall’accordo sostituivo di concessione demaniale». In questa prospettiva, la Suprema Corte ha ritenuto «… giustificata l’applicabilità della disciplina dettata dal menzionato art. 17, co. 3, T.U.R in tema di rimborso delle imposte versate in caso di recesso anticipato del contratto anche alla fattispecie in rassegna, assumendo essa la valenza di regola consentanea alle ipotesi di recesso anticipato dai rapporti di durata, aventi ad oggetto il godimento di beni immobili urbani, la cui nozione non può non includere tutti gli immobili oggetto di contratti di durata, rivelandosi del tutto irrilevante la natura del soggetto titolare della proprietà del cespite».
Non può essere, quindi, condivisa la tesi invece sostenuta dall’Agenzia delle Entrate, secondo la quale nessuna norma prevede in modo specifico, per le concessioni del demanio non statale, la restituzione dell’imposta versata sull’intero importo del corrispettivo, quando il contratto venga a mancare per un evento successivo, prima della sua naturale scadenza, in quanto – a parere della Suprema Corte – «… una ermeneusi riduttiva della portata della disposizione di cui all’art. 17, comma 3, cit. si porrebbe in contrasto con una interpretazione costituzionalmente orientata della norma medesima (art.53 Cost.); e, soprattutto, il diritto a versare l’imposta di registro sull’intero corrispettivo discende per i rapporti concessori dal conseguente diritto al rimborso riconosciuto dall’art. 17 comma 3, cit., diritto che deve essere esteso all’affine concessione di beni demaniali tout court caratterizzati dalla cessazione anticipata del contratto: in tal caso, l’imposta, anticipatamente versata, risulta indebitamente trattenuta dal fisco che, perciò, è tenuto alla restituzione in base ad una regola di carattere generale, di cui è traccia evidente nel d.P.R. n. 131 del 1986, art. 77».
In definitiva, a parere della Corte di Cassazione, «… la lettura giuridica sostanziale dell’art. 17, comma 3, d.P.R. n. 131/1986, in coordinazione con gli artt. 36 e 77 del medesimo decreto, consente di ritenere sufficiente, ai fini dell’applicazione della norma, che il rapporto abbia ad oggetto beni immobili urbani oggetto di locazione o di concessione demaniale, indipendentemente dal soggetto che esercita la funzione concessoria … dovendosi ritenere distonico rispetto al dettato costituzionale un prelievo fiscale su annualità mai maturate e dunque su proventi mai percepiti».
