La variazione diminutiva dell’iperammortamento si estende nel tempo e può essere influenzata da operazioni straordinarie, con rischio di perdita del beneficio in caso di cessione del bene (recapture). Nelle fusioni e scissioni, il beneficio prosegue se il bene è trasferito con l’azienda, mentre è incerto il trattamento in caso di trasferimento del singolo cespite. In caso di scissione, la variazione segue il bene trasferito, spettando interamente al soggetto che lo acquisisce insieme al compendio aziendale.
La variazione diminutiva da rilevare nella dichiarazione dei redditi e relativa all’iperammortamento accompagnerà l’impresa che ne fruisce per diversi anni, essendo correlata al processo di ammortamento, ad aliquota variabile a seconda della tipologia di bene acquisito. Non è, quindi, improbabile che nel corso di un arco temporale così ampio il soggetto che ha beneficiato dell’agevolazione dia luogo a operazioni straordinarie, in relazione alle quali occorre domandarsi quale sia la sorte della stessa variazione diminutiva. Questa domanda appare tanto più urgente laddove si consideri che, in base all’art. 1, comma 432, Legge n. 199/2025, se durante la fruizione dell’agevolazione il bene strumentale viene ceduto a titolo oneroso ad altro soggetto o comunque trasferito in sede collocata all’esterno del territorio nazionale, l’agevolazione stessa viene cessata per le quote residue (a meno che l’impresa non sostituisca il bene ceduto con altro di simili caratteristiche).
Pertanto, l’esecuzione di un’operazione straordinaria che comporta il trasferimento del bene pone, in primo luogo, un quesito sulla legittima fruizione delle quote residue di variazione diminutiva e, in secondo luogo, ammesso che il trasferimento non inneschi la fattispecie del recapture, occorre capire con quali regole sia beneficiabile la variazione diminutiva dall’avente causa.
Iperammortamento e fusioni/scissioni
Come noto, le operazioni di fusione o scissione presentano una natura civilistica di successione universale, quindi il soggetto avente causa (incorporante o beneficiaria), subentra nei diritti e nei doveri del dante causa non in forza di clausole negoziali, bensì in qualità di successore universale, il che sarebbe sufficiente per escludere che il trasferimento di un bene, quale conseguenza di queste operazioni, possa essere qualificato come fattispecie di realizzo a titolo oneroso. Questa constatazione sarebbe in sé sufficiente per escludere la ipotesi del recapture e portare alla conclusione che il soggetto avente causa possa continuare a fruire della variazione diminutiva. Tuttavia, sussiste un dubbio, non indagato dalla prassi ufficiale (prassi che, peraltro, sul tema generale di iper/superammortamento e operazioni straordinarie, è alquanto povera di contenuti) in merito al trasferimento del singolo bene, non collegato a un ramo d’azienda. Ipotizziamo che, a seguito di una scissione proporzionale, un certo impianto oggetto di iperammortamento sia trasferito a una beneficiaria, ipotesi certamente non frequente, ma nemmeno escludibile in partenza. Tale trasferimento rischia di far scattare la fattispecie del recapture? Da una parte, si potrebbe dare risposta negativa, proprio in relazione al fatto che la scissione (o la fusione) non comportano un realizzo a titolo oneroso, ma se andiamo alla ratio della norma in materia di recapture qualche perplessità sorge. La stessa Agenzia delle Entrate, nell’escludere che scatti il recapture nella cessione del bene che avviene insieme all’azienda in cui il bene è inserito, ha enfatizzato il concetto di conservazione, in capo all’acquirente, dell’accresciuta qualità tecnologica tramite trasferimento dell’intera azienda in cui il bene agevolabile è inserito. Sul punto è molto chiara la circolare n. 8/E/2019, che afferma:
«Si ritiene che la fattispecie della cessione del singolo bene debba essere separata dalla diversa ipotesi del trasferimento del bene agevolato all’interno di un compendio aziendale oggetto di un’operazione straordinaria (indipendentemente dal fatto che questa sia fiscalmente neutrale o realizzativa).
In quest’ultima ipotesi, infatti, il trasferimento del bene nell’ambito di un’azienda o di un ramo d’azienda, diversamente dall’ipotesi del trasferimento del singolo cespite, non vanifica la finalità sottesa alle disposizioni agevolative: in tal caso, infatti, l’azienda mantiene, sotto il profilo tecnologico e digitale, sempre lo stesso livello “qualitativo”. In altre parole, i beni agevolati e l’azienda in cui essi sono inseriti continuano ad essere utilizzati come un complesso unitario, tecnologicamente trasformato, in coerenza con la ratio della norma agevolativa.
Pertanto, il mutamento della titolarità di un’azienda (o di un ramo d’azienda) che contiene uno o più beni agevolati non comporta il venir meno dell’iper ammortamento, la cui fruizione continuerà, in capo all’avente causa, secondo le regole, i costi e la dinamica temporale originariamente determinati in capo al dante causa, indipendentemente dal sopravvenuto cambiamento di proprietà del complesso aziendale».
È chiaro che l’enfasi posto dal documento di prassi ufficiale, sul tema mantenimento della accresciuta qualità tecnologica, pone in dubbio la legittimità della continuazione del beneficio se oggetto del trasferimento è il singolo bene e non l’azienda nel suo complesso. L’argomento si presta a conclusioni opinabili, essendo validamente sostenibili entrambe le conclusioni; quindi, un intervento chiarificatore sul punto sarebbe auspicabile.
La modalità di trasferimento dell’agevolazione
Quando oggetto del trasferimento, a fronte di operazione straordinaria, sia l’intero ramo d’azienda e non il singolo bene, non vi è dubbio che la variazione diminutiva si trasferisce in capo all’avente causa. Se parliamo di società incorporante non vi sono problemi dato che l’intera agevolazione verrà trasferita, ma se l’operazione si qualifica come scissione, con quali modalità avverrà il trasferimento alla beneficiaria della posizione soggettiva?
Infatti, sul punto, l’art. 173, comma 4, TUIR, propone un criterio principale che consiste nel suddividere la posizione soggettiva tra scissa e beneficiaria in base entità percentuale di patrimonio netto che viene attribuita alla beneficiaria, il che comporterebbe la suddivisione della variazione diminutiva tra scissa e beneficiaria. Ma la norma succitata aggiunge anche un criterio alternativo che si deve applicare quando la posizione soggettiva (variazione diminutiva) è strettamente connessa con un elemento dell’attivo. In tal caso, l’intera posizione soggettiva viene attribuita al soggetto che detiene l’elemento dell’attivo. A parere di chi scrive, nel caso della scissione si versa proprio in questa fattispecie, atteso che la variazione diminutiva non può che seguire il bene che l’ha generata, in ragione del fatto che qualunque cessione del bene ne determinerebbe l’azzeramento. Ciò è sufficiente per dire che la variazione diminutiva deve essere fruita per intero dal soggetto che, a seguito della scissione, vede attribuito il bene insieme alla azienda.
Questo tema sarà approfondito durante il Forum Web Fisco del 25 marzo.
