Nell’incontro annuale con la stampa specializzata, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in caso di mancato accordo dopo lo schema d’atto, l’atto impositivo finale deve motivare le ragioni del mancato accoglimento delle osservazioni del contribuente. Inoltre, se l’Ufficio emette comunque uno schema d’atto anche per atti non soggetti a contraddittorio obbligatorio, si applicano le stesse tempistiche previste per il contraddittorio preventivo.
Da tempo si è avvertita l’esigenza di uniformare la disciplina del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria, prevedendone un’applicazione generalizzata, piuttosto che a “macchia di leopardo”.
E ciò ha trovato attuazione nell’art. 6-bis, Legge n. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 219/2023, secondo cui tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.
Sono fatti salvi i casi in non sussiste il diritto al contraddittorio, dettagliatamente indicati nel Decreto MEF 24 aprile 2024, che ricorre per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.
Al fine di assicurare un confronto preventivo, l’Amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto, assegnando un termine complessivo non inferiore a 60 giorni per eventuali controdeduzioni e per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo, per effetto della modifica apportata dall’art. 13, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 192/2025.
L’atto “definitivo” – che tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere –non è adottato prima della scadenza del termine sopra indicato. Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di 120 giorni, tale ultimo termine è posticipato al 120 giorno successivo.
Nel corso dell’annuale incontro con la stampa specializzata, l’Agenzia delle Entrate hanno fornito 2 spunti di interesse, fra conferme e precisazioni, a seguito dei quesiti posti:
- se a seguito d’istanza di adesione presentata dopo la notifica dello schema d’atto non viene raggiunto un accordo tra le parti, l’ufficio nell’atto impositivo successivo deve motivare le ragioni per le quali non condivide quanto rappresentato dal contribuente nel corso del procedimento di adesione. Infatti, l’art. 6-bis, comma 4, Legge n. 212/2000, stabilisce che «l’atto adottato all’esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere»;
- nel caso di notifica di schema d’atto relativo ad avvisi non soggetti a contraddittorio obbligatorio, ai fini del procedimento di adesione, di cui al D.Lgs. n. 218/1997, le tempistiche da osservare sono quelle previste in ipotesi di contraddittorio obbligatorio. Infatti, pur se il comma 2 dell’art. 6-bis, Legge n. 212/2000, stabilisce che «non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione», ciò non preclude, tuttavia, la facoltà per l’ufficio, anche per gli atti indicati nel richiamato comma 2 dell’art. 6-bis, Legge n. 212/2000, di procedere alla preventiva emanazione dello schema d’atto: «Ne consegue che, una volta emesso lo schema d’atto di cui al comma 3 del medesimo articolo 6-bis, i termini procedimentali previsti per il contraddittorio preventivo, per le ipotesi di adesione, nonché i termini di sospensione dell’impugnazione dell’atto impositivo successivo allo schema d’atto, sono quelli previsti per le ipotesi di contraddittorio preventivo obbligatorio».
In ordine a quest’ultimo aspetto, va comunque rilevato che l’art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 218/1997, prevede che l’ufficio di iniziativa, nei casi di cui non è obbligatorio il contraddittorio preventivo, contestualmente alla notifica dell’avviso di accertamento o di rettifica ovvero dell’atto di recupero, ovvero su istanza del contribuente, comunichi al contribuente un invito a comparire nel quale sono indicati:
- i periodi di imposta suscettibili di accertamento;
- il giorno e il luogo della comparizione per definire l’accertamento con adesione;
- le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti;
- i motivi che determinano maggiori imposte, ritenute e contributi di cui alla lettera c).
E in questi casi entra in “gioco” il comma 3-bis, dello stesso art. 5, D.Lgs. n. 218/1997, secondo cui qualora tra la data di comparizione, di cui al comma 1, lett. b), e quella di decadenza dell’Amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano meno di 90 giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato di 120 giorni, in deroga al termine ordinario.
Ricordiamo che, in presenza di contraddittorio obbligatorio, il contribuente può formulare istanza di accertamento con adesione entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema di atto. Il contribuente può presentare istanza di accertamento con adesione anche nei 15 giorni successivi alla notifica dell’avviso di accertamento o di rettifica ovvero dell’atto di recupero, che sia stato preceduto dalla comunicazione dello schema di atto. In tale ultimo caso, il termine per l’impugnazione dell’atto innanzi alla Corte di Giustizia Tributaria è sospeso per un periodo di 30 giorni.
È fatta sempre salva la possibilità per le parti, laddove all’esito delle osservazioni emergano i presupposti per un accertamento con adesione, di dare corso, di comune accordo, al relativo procedimento. Il contribuente che comunque si è avvalso di un contraddittorio non può presentare ulteriore istanza di accertamento con adesione successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento o di rettifica ovvero dell’atto di recupero.
