La tematica della applicazione del criterio di “derivazione rafforzata” alle società di capitali è stata oggetto di 2 interventi legislativi nel corso del 2025, il primo datato 27 giugno 2025, che analizza i risvolti fiscali derivanti dall’avvento del Documento OIC 34 (ricavi) e il secondo, art. 3, D.Lgs. n. 192/2025, che amplia la platea delle società che potranno utilizzare la derivazione rafforzata per determinare l’imponibile. Va da subito messo in rilievo che una conseguenza indiretta dell’azzeramento della possibilità di rateizzare le plusvalenze realizzate dal 2026 (nuovo art. 86, comma 4, TUIR, riformato dalla Legge n. 199/2025) è proprio insita nel criterio di derivazione rafforzata, applicando il quale sarà possibile ottenere, in certi casi, quella rateazione che il “nuovo” TUIR ha di fatto abrogato.
Derivazione rafforzata: l’ambito soggettivo
Partiamo proprio dall’intervento del D.Lgs. n. 192/2025 che con l’art. 3 modifica l’ambito soggettivo delle società ammesse ad applicare il criterio di derivazione rafforzata, includendo anche le micro imprese (legittimate ad adottare le semplificazioni di cui all’art. 2435-ter, c.c., quindi in pratica a redigere il bilancio d’esercizio senza Nota integrativa), a condizione che queste ultime scelgano di redigere il bilancio in forma abbreviata ex art. 2435-bis, c.c.. Con tale intervento si abbandona l’irragionevole dato normativo precedente (art. 83, comma 1, TUIR) che ammetteva alla derivazione rafforzata le micro imprese solo se costoro avessero redatto il bilancio in forma ordinaria, norma irragionevole poiché si imponeva a soggetti di minori dimensioni (micro imprese) di accollarsi gli adempimenti complessi della redazione del bilancio in forma ordinaria, quando invece soggetti di maggiori dimensioni (società ammesse a redigere il bilancio in forma abbreviata) potevano ottenere il medesimo risultato con adempimenti minori. Con la nuova previsione di cui all’art. 3, D.Lgs. n. 192/2025, si statuisce espressamente che il diritto di applicare la derivazione rafforzata è concesso anche alle microimprese che scelgano di redigere il bilancio in forma abbreviata. Va segnalato che tale novità si applica dal periodo d’imposta 2025, per effetto dell’art. 7, comma 1, D.Lgs. n. 192/2025. Nel recepire con favore tale novità legislativa, va fatta un’osservazione che, per certi versi, valeva anche in relazione alla precedente stesura dell’art. 83, TUIR: la norma concede il diritto all’applicazione della derivazione rafforzata a chi scelga di redigere il bilancio d’esercizio in forma abbreviata, ma non statuisce nulla su un eventuale vincolo temporale connesso a tale scelta, il che, implicitamente, legittima il fatto che una micro impresa potrebbe per un esercizio X avvalersi di tale possibilità, salvo poi, nell’esercizio X + 1, tornare a redigere il bilancio con le semplificazioni di cui all’art. 2435-ter, c.c.. Ma i riverberi dell’applicazione della derivazione rafforzata vanno al di là del singolo esercizio, quindi, quale scenario si proporrà negli esercizi in cui non sia confermata la scelta di redigere il bilancio in forma abbreviata? Facciamo un esempio concreto: ipotizziamo che una micro impresa immobiliare (situazione alquanto frequente, poiché è prassi comune che, a fronte di un attivo patrimoniale che esorbita dai limiti dell’art. 2435-ter, c.c., per effetto della detenzione dell’immobile, si abbia un valore di ricavi ben inferiore a 440.000/anno, così come probabilmente inferiore è il numero medio dei dipendenti, inferiore a 5 unità) ponga in essere una operazione di lease back immobiliare, cedendo nel 2026 un immobile che genera una forte plusvalenza, non più rateizzabile, giusto il disposto del novellato art. 86, comma 4, TUIR. Se, però, quella microimpresa redige il bilancio dell’esercizio 2026 in forma abbreviata, potrà applicare la derivazione rafforzata e, quindi, legittimamente spalmare la plusvalenza verosimilmente in 12 anni, tanti quelli che sono la durata contrattuale del leasing collegato alla vendita (cfr. risoluzione n. 77/E/2017). Ma se nell’esercizio successivo 2027 venisse redatto il bilancio in forma ipersemplificata (ex art. 2435-ter, c.c.) che fine farà la rateizzazione della plusvalenza? Sarà sufficiente affermare che la derivazione rafforzata doveva essere applicata solo nell’esercizio in cui si genera il presupposto impositivo della plusvalenza? o non è forse vero che tale scenario presenta qualche aspetto non proprio rassicurante? Ebbene, questa situazione incerta è diretta conseguenza della altrettanto incerta formulazione del dettato normativo dell’art. 83, comma 1, TUIR, situazione incerta che dovrebbe essere affrontata in modo razionale dal Legislatore.
Derivazione rafforzata e novità OIC
Con il D.M. 27 giugno 2025 sono state emanate le disposizioni di coordinamento tra il documento OIC 34 in materia di ricavi e gli emendamenti dell’OIC 16, da una parte, e il criterio di derivazione rafforzata dall’altra. Due tematiche che sembrano, a parere di chi scrive, particolarmente rilevanti: da una parte, la contabilizzazione delle penali legali e contrattuali; dall’altra, la gestione dei costi di smantellamento e ripristino, argomento che ha una ripercussione anche sul tema dell’iperammortamento. Sul primo punto va osservato che secondo il documento OIC 34, par. 15, le penalità (legali o contrattuali) vanno imputate a diretta riduzione dei ricavi tenendo conto della esperienza storica e di metodologie statistiche. Ma tale approccio, evidentemente configura una operazione meramente valutativa che pur determinando una corretta classificazione contabile in diretta riduzione dei ricavi, non può essere riconosciuta fiscalmente nemmeno appellandosi alla derivazione rafforzata. In questo senso si pronuncia l’art. 3, comma 1, D.M. 27 giugno 2025, statuendo il riconoscimento fiscale della riduzione del ricavo (quindi il componente negativo) solo allorquando si manifesta con certezza la debenza della penale, a prescindere dal fatto che l’imputazione a Conto economico sia avvenuta in precedenza, imputazione comunque necessaria, come afferma il successivo comma 2. In secondo luogo, in materia di costi di smantellamento e ripristino, il documento OIC 16, par. 40A, statuisce che i costi in questione sono iscrivibili quali immobilizzazioni e seguono il processo di ammortamento del bene. Sul punto, l’art. 6, D.M. 27 giugno 2025, stabilisce che tali oneri sono compresi nel costo fiscale del bene e quindi determinano un incremento di costo ammortizzabile. La Relazione illustrativa al citato D.M. afferma esplicitamente che: «Gli ammortamenti saranno calcolati sulla base del costo complessivo del bene comprensivo dei costi di smantellamento e ripristino capitalizzati», il che lascia intendere che il processo di ammortamento verrà eseguito, appunto, su un valore incrementato del costo dei cespiti. Ora sorge la domanda: ma tale incremento rileva anche ai fini dell’iperammortamento alla stregua di oneri accessori, questi ultimi certamente rilevati come ha ricordato la risoluzione n. 152/E/2017? La risposta negativa è la tesi più verosimile, posto il divieto (peraltro non motivato in modo convincente) della circolare n. 4/E/2017 a considerare i criteri di derivazione rafforzata nell’iperammortamento.
