Secondo l’Agenzia delle Entrate (circolare 36/E/2009) le quote di ammortamento riferibili al valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali sono escluse dalla base imponibile Irap (e come tali indeducibili). A questo proposito sussistono, tuttavia, alcuni dubbi operativi in merito alla determinazione del costo deducibile e, quindi, allo scorporo della parte ascrivibile al terreno. In particolare, nonostante i diversi interventi dell’Amministrazione finanziaria, non è ancora chiaro se trovino applicazione i criteri di redazione del bilancio – esclusione dell’ammortamento dei terreni, ad eccezione di quelli che richiedono interventi di bonifica, ovvero soggetti a deperimento effettivo – oppure quelli forfetari di cui all’articolo 36, comma 7, del D.L. 223/2006. Sul punto, si rammenta che quest’ultima disposizione fiscale stabilisce che è indeducibile la quota di ammortamento dei fabbricati strumentali riferibile alle aree sottostanti ed a quelle che ne costituiscono pertinenza. In altri termini, il costo dell’edificio, utilizzato per la determinazione degli ammortamenti fiscalmente rilevanti, deve essere assunto al netto del valore dei suddetti terreni, determinato nel maggiore tra i due importi:
- il valore di separata iscrizione nel bilancio dell’esercizio, relativo all’anno di acquisizione del fabbricato;
- il 20% del costo complessivo del fabbricato, incrementato al 30% nel caso di immobili industriali, intendendosi per tali quelli effettivamente destinati alla produzione o trasformazione di beni, a prescindere dalla classificazione catastale o contabile loro attribuita (circolare AdE 34/E/2006, paragrafo 3.4). Non rientrano, quindi, tra i fabbricati industriali gli immobili destinati ad un’attività commerciale, quali ad esempio negozi, locali destinati al deposito oppure allo stoccaggio di merci. Qualora i suddetti beni siano utilizzati per lo svolgimento di un’attività promiscua di produzione/trasformazione e di altro genere (commerciale, stoccaggio, eccetera), l’intero immobile è considerato industriale nel caso di prevalenza degli spazi utilizzati, in metri quadrati, per l’esercizio dell’attività di produzione/trasformazione (circolare AdE 1/E/2007, paragrafo 7.2).
L’Amministrazione finanziaria ritiene che il predetto scorporo debba essere applicato anche agli immobili diversi da quelli cielo-terra (circolare AdE 1/E/2007, paragrafo 7.2), ovverosia differenti da quelli che occupano tutto lo spazio edificabile con un’unica unità immobiliare, come nel caso di un capannone industriale (circolare AdE 11/E/2007, paragrafo 9.3). Diversamente, l’obbligo di scorporo non ricorre, nel caso di terreni detenuti in base ad un diritto di superficie a tempo determinato, il cui costo è deducibile: con l’effetto che, qualora venga acquisito – a prescindere che ciò avvenga in proprietà oppure in locazione finanziaria – un immobile strumentale con il correlato diritto di superficie, la quota di ammortamento ovvero la parte capitale del canone di leasing è integralmente deducibile, in quanto non comprende il valore del terreno (risoluzione AdE 192/E/2007). Al contrario, lo scorporo deve essere operato con riferimento al terreno detenuto in base ad un diritto di superficie a tempo indeterminato, in quanto i relativi riverberi sono sostanzialmente assimilabili all’acquisto in proprietà.
L’Agenzia delle Entrate si è sinora limitata ad affermare che, considerata la formulazione letterale di tale disposizione, “si ritiene che l’indeducibilità del valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali, operi anche ai fini della determinazione della base imponibile Irap”. Con l’effetto che non è possibile comprendere, inequivocabilmente, se l’Amministrazione finanziaria consideri estesi all’Irap anche i criteri forfetari ex articolo 36, comma 7, del D.L. 223/2006, oppure attribuisca irrilevanza fiscale al valore di bilancio delle aree sottostanti ovvero di pertinenza dei fabbricati strumentali, determinato secondo i principi civilistici. Quest’ultima soluzione è raccomandata dall’Assonime (circolare 34/E/2009), in virtù del regime di determinazione della base imponibile Irap (L. 244/2007) – ancorato alla derivazione dei dati di bilancio, scaturenti dalla corretta applicazione dei principi contabili – applicabile successivamente all’entrata in vigore dell’articolo 36, comma 7, D.L. 223/2006. Tale orientamento sembrerebbe, inoltre, trovare indiretta conferma nella circolare AdE 39/E/2009 (formulata a chiarimento della precedente circolare AdE 36/E/2009), nella parte in cui indica come priorità la necessaria soddisfazione del requisito dell’inerenza civilistica, desumibile dalla corretta applicazione dei principi contabili. Sotto il profilo operativo, si conseguirebbe l’effetto che gli ammortamenti dei fabbricati strumentali imputati a conto economico, depurati della parte riferibile all’area sottostante o di pertinenza, sarebbero deducibili dalla base imponibile Irap. Ferma restando la facoltà dell’Amministrazione finanziaria di accertare la corretta applicazione dei principi contabili (articolo 5, comma 5, del D.Lgs. 446/1997).
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