Il documento OIC-Agenzia delle Entrate chiarisce che il diritto d’uso esclusivo di un’infrastruttura va qualificato in base alla sostanza giuridica ed economica del rapporto. Se il contratto integra una locazione operativa, il corrispettivo pagato una tantum va iscritto tra i risconti attivi e imputato a conto economico lungo la durata del godimento. Ai fini fiscali, la deduzione segue il principio di competenza, con eventuali limiti specifici in caso di qualificazione come locazione finanziaria.
Il documento congiunto OIC-Agenzia delle Entrate, sul trattamento contabile e fiscale del diritto d’uso esclusivo di un’infrastruttura, offre lo spunto per alcune considerazioni di carattere sistematico, particolarmente rilevanti in un contesto economico in cui l’accesso a infrastrutture tecnologiche complesse avviene sempre più spesso tramite contratti di lunga durata, con corrispettivi concentrati in un’unica soluzione iniziale. Sotto il profilo contabile, il fulcro del ragionamento è l’analisi giuridica del diritto trasferito, finalizzata a qualificare la natura reale o obbligatoria della posizione del cessionario. Il documento sottolinea come l’esclusività del godimento, di per sé, non sia sufficiente a configurare un diritto reale: la proprietà dell’infrastruttura resta al fornitore e, soprattutto, l’onere integrale della manutenzione ordinaria e straordinaria grava su quest’ultimo. Il cessionario, pertanto, non dispone di un potere di intervento sul bene assimilabile a quello connesso ai tipici diritti reali di godimento, ma beneficia di una posizione di mero godimento regolata contrattualmente. La circostanza che il corrispettivo sia stato determinato a corpo per l’intera durata contrattuale, sebbene tipica di talune operazioni traslative, viene correttamente isolata come elemento non decisivo ai fini della qualificazione: la forma di pagamento non può prevalere sulla sostanza giuridica ed economica dell’operazione.
Questi elementi conducono ad assimilare il contratto a una locazione, così come definita dall’art. 1571, c.c., quale rapporto in forza del quale una parte si obbliga a far godere all’altra una cosa determinata per un dato tempo, verso un corrispettivo. In tal senso, il diritto del cessionario si configura come obbligatorio, fondato sul vincolo contrattuale piuttosto che su una situazione reale opponibile erga omnes. La ricaduta contabile è coerente con la struttura concettuale dell’OIC 12, che colloca nella voce B8) “Per godimento di beni di terzi” i corrispettivi per l’utilizzo di beni altrui, materiali e immateriali, includendo non soltanto i canoni di locazione, ma anche corrispettivi periodici per usufrutti, enfiteusi e concessioni di diritti di superficie. Ne deriva una chiara indicazione applicativa per la fattispecie oggetto della scheda: il corrispettivo pagato in un’unica soluzione alla sottoscrizione del contratto deve essere inizialmente iscritto interamente tra i risconti attivi, venendo progressivamente imputato a Conto economico, voce B8, in funzione della durata contrattuale. Si realizza, in tal modo, una corretta correlazione tra costo e periodo di godimento dell’infrastruttura, in coerenza con il principio di competenza economica.
Sul versante fiscale, l’Agenzia delle Entrate parte opportunamente dalla stessa distinzione tracciata in ambito contabile tra locazione operativa e locazione finanziaria, muovendo dall’Appendice A dell’OIC 12. La logica è quella del principio di derivazione di cui all’art. 83, TUIR, che assegna rilievo primario ai criteri contabili nella determinazione del reddito imponibile, salvo specifiche disposizioni derogatorie. In presenza di una locazione operativa, la ripartizione pluriennale del maxicanone effettuata in bilancio lungo la durata contrattuale diviene quindi automaticamente anche la base per la deducibilità fiscale, evitando forzature e disallineamenti tra risultato civilistico e base imponibile.
Più articolata è, invece, l’ipotesi in cui la struttura contrattuale e le clausole concrete conducano a qualificare il rapporto come locazione finanziaria. In tal caso, la circolare n. 8/E/2017, richiamata nella scheda, ribadisce che il maxicanone deve comunque rispettare il principio di competenza, militando contro ogni tentativo di concentrare la deduzione nell’esercizio di corresponsione. Il documento richiama, poi, l’art. 102, comma 7, TUIR, che introduce un vincolo temporale minimo alla deduzione dei canoni di locazione finanziaria, ancorandola, «a prescindere dalla durata contrattuale prevista», a un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento risultante dal coefficiente applicabile al bene, e comunque non inferiore a 12 anni per i beni immobili. Ciò implica che, anche in presenza di un contratto decennale, il maxicanone relativo a un bene qualificabile come immobile non può essere fiscalmente dedotto in un arco temporale inferiore al limite di legge, a prescindere dalla rappresentazione civilistica.
La scheda richiama, inoltre, l’art. 36, comma 7-bis, D.L. n. 223/2006, per precisare che, nel caso di locazione finanziaria di fabbricati strumentali, la quota capitale dei canoni riferibile all’area su cui insistono tali fabbricati è fiscalmente irrilevante. Ciò determina un’ulteriore divergenza potenziale rispetto alla contabilità: mentre in bilancio il corrispettivo viene complessivamente ripartito in base alla funzione economica, ai fini fiscali la porzione imputabile al terreno resta indeducibile, imponendo all’impresa un’attenta scomposizione del canone e un adeguato monitoraggio dei disallineamenti tra valori civilistici e fiscali. La conclusione cui perviene l’Agenzia è netta: il maxicanone iniziale, quand’anche sostenuto in un’unica soluzione, non può rilevare integralmente nel periodo di pagamento, ma deve essere necessariamente ripartito nel tempo, in coerenza con il principio di competenza e nel rispetto dei limiti temporali dettati dall’art. 102, comma 7, TUIR.
