BILANCIO

I Fondi per rischi e oneri “tassati”: riflessi fiscali e contabili del loro utilizzo

10 Settembre 2026

È stata recentemente pubblicata la Norma di comportamento n. 236 dell’AIDC la quale affronta il tema del regime fiscale dei Fondi per rischi e oneri iscritti al passivo, quando formati in origine con accantonamenti non dedotti ai fini delle imposte sul reddito, con riguardo al momento del loro utilizzo che può avvenire o per il verificarsi dell’evento avverso a fronte del quale erano stati iscritti i Fondi, oppure quando si ha una revisione della stima che porta a ritenere la misura del Fondo esuberante rispetto alla passività potenziale ad esso sottesa. La Norma di comportamento offre perciò lo spunto per una disamina della disciplina, prima civilistica e poi fiscale, dell’utilizzo dei Fondi per rischi e oneri.

La rappresentazione in bilancio delle passività potenziali

Il Principio contabile OIC 31, al par. 5, definisce i “Fondi per rischi” come le voci rappresentative di «passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati», così che trovano classificazione nei Fondi per rischi: «le passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d’incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro».

La Fondazione Nazionale dei Commercialisti, nel Documento di ricerca riferito alla disamina delle passività potenziali^[1], ebbe modo di sottolineare come gli elementi caratterizzanti l’iscrizione in bilancio dei Fondi per rischi siano:

la natura determinata del debito; e
l’esistenza certa o probabile del debito, da valutare alla data di chiusura dell’esercizio in cui si compie la valutazione.

Il par. 10 dell’OIC 31 fornisce poi una indicazione molto chiara; esso prescrive che le passività riferite a “potenzialità” sono le «situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma con esito pendente in quanto si risolveranno in futuro».

La “potenzialità” a cui fa riferimento l’OIC 31 è definita al par. 9 del principio contabile come la «situazione», «condizione» o «fattispecie esistente alla data di bilancio», ma caratterizzata da uno stato d’incertezza, dove sarà quindi il verificarsi di un evento futuro a determinare il concretizzarsi, o meno, di quella perdita che al momento della valutazione di bilancio costituisce la passività “potenziale”.

Di rilievo è la tripartizione che troviamo nel successivo par. 12 dell’OIC 31, quando si rivolge al fatto a cui si collega la “potenzialità” foriera di generare una passività a carico della società; il riferimento è volto al diverso grado di realizzazione, rispetto al quale gli eventi futuri possono classificarsi come:

“probabili”: quando l’accadimento è ritenuto più verosimile del contrario;
“possibili”: quando la passività dipende da una circostanza che può o meno verificarsi, tale per cui il grado di accadimento dell’evento è inferiore al probabile in quanto è contraddistinto da una ridotta probabilità di realizzazione;
“remoti”: quando l’evento ha “scarsissime possibilità” di verificarsi, oppure potrà realizzarsi solo in situazioni eccezionali.

Diversamente dai “Fondi per rischi”, i “Fondi per oneri futuri” rappresentano secondo il par. 6 dell’OIC 31 delle: «passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell’importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi successivi».

Perciò, la distinzione fra i “Fondi per rischi” e i “Fondi per oneri futuri” risiede nel fatto che per i primi si parla di una passività potenziale riferita ad una situazione già esistente alla data del bilancio; per i secondi, invece, si parla di un’obbligazione già assunta alla data del bilancio ma la cui manifestazione numeraria avverrà nel futuro con la conseguenza di poter essere solo stimata nel suo ammontare.

Vale in ogni caso la regola per cui la rilevazione in bilancio di un Fondo per rischi e oneri non deve mai avere la funzione di correggere o rettificare l’iscrizione di una attività, ovvero non si deve mai trattare di poste rettificative del valore di elementi dell’attivo.

La rilevazione contabile iniziale dei Fondi per rischi e oneri

I Fondi per rischi e oneri sono iscritti in bilancio in ossequio a principi di competenza e di prudenza, anche se i fatti a cui si correlano sono conosciuti dopo la chiusura dell’esercizio (art. 2423-bis, comma 1, n. 4, c.c.); come è indicato nel par. 26 dell’OIC 31, l’iscrizione avviene a fronte di somme che si prevede di dover pagare, oppure di beni o servizi che dovranno essere forniti.

Diversamente, non può essere iscritto un Fondo per rischi e oneri quando, come prescritto dal par. 27 dell’OIC 31, ricorre una di queste condizioni:

la posta ha, come anzidetto, una natura di rettifica di una voce dell’attivo;
l’accantonamento sarebbe destinato a coprire rischi generici, non correlati a perdite o a debiti aventi natura determinata, tale da non poter essere riferita a situazioni e condizioni che alla data di bilancio possono originare una passività;
l’evento che genera la passività si è verificato dopo la chiusura dell’esercizio ed è collegato a situazioni che non erano in essere alla data di riferimento del bilancio;
si tratta di una passività potenziale il cui ammontare non è determinabile se non in modo aleatorio e arbitrario, così che la perdita potenziale non è stimabile con un accettabile grado di attendibilità, neppure in termini di importi minimi o di intervallo di valori;
si tratta di passività giudicate solo “possibili” o “remote”.

La quantificazione dell’accantonamento al Fondo per rischi e oneri è sempre il risultato di un processo di stima, con la conseguenza che di frequente non si può raggiungere un risultato puntuale; è perciò fisiologico che la stima si possa concludere con l’individuazione di un intervallo di valori e che l’accantonamento si collochi in ultima analisi in un punto contenuto nel range di variabilità dei valori determinati in base alla stima.

Nel quantificare l’accantonamento si dovrà tenere conto della miglior stima eseguibile alla data di bilancio, includendo nella quantificazione anche le spese legali che si ritiene sarà necessario sostenere per la gestione della pratica a cui la passività potenziale si riferisce, ove queste siano naturalmente rilevanti rispetto al caso di specie.

Qualora l’evento avverso a cui è connessa la passività potenziale fosse coperto da una polizza assicurativa o da una manleva di terzi, nella stima dell’accantonamento si potrà tenere conto del rimborso atteso ma solo nella misura in cui, nel caso della realizzazione dell’accadimento negativo, il risarcimento sia ragionevolmente certo.

Nella stima del Fondo si può tenere conto anche dell’orizzonte temporale di riferimento laddove si presentino le seguenti circostanze:

si tratta di un Fondo oneri, sicché alla data di bilancio esiste un’obbligazione certa in forza di un vincolo contrattuale o della legge;
è possibile operare una stima ragionevolmente attendibile dell’esborso relativo all’obbligazione come pure della data di sopravvenienza;
la data di sopravvenienza è così lontana nel tempo da rendere significativamente diverso il valore attuale dell’obbligazione e la passività stimata al momento dell’esborso.

Poiché i Fondi per rischi si riferiscono di frequente alla manifestazione di passività potenziali che si sviluppano in un orizzonte temporale medio-lungo, il fattore tempo può quindi assurgere ad un ruolo di rilievo nell’elaborazione della stima.

In questo contesto interviene il criterio del costo ammortizzato e dell’attualizzazione la cui applicazione parrebbe in prima battuta circoscritta solamente alle voci dei crediti, dei debiti e dei titoli. Tuttavia, l’OIC 31 consente di tenere conto del fattore temporale nella stima dell’accantonamento per i Fondo per oneri, quando ricorrano le condizioni sopra elencate.

Il processo di stima del Fondo per rischi, come prescritto dall’OIC 31, in ogni caso, deve sempre essere compiuto nel rispetto dei canoni di «imparzialità, oggettività e verificabilità».

Valutazioni successive alla prima iscrizione e utilizzo dei Fondi per rischi e oneri

Al termine di ciascun esercizio, i Fondi per rischi e oneri sono oggetto di aggiornamento della stima; si tratta di una fase di progressivo affinamento del quantum che recepisce anche l’evoluzione delle circostanze fattuali, l’assunzione di nuove e ulteriori informazioni e la maturazione di esperienze che consentono una migliore espressione della passività potenziale. Perciò, le variazioni dovute ad aggiornamenti della stima non sono “errori contabili” in quanto esprimono adeguamenti della posta patrimoniale che trovano la loro contropartita economica nell’esercizio stesso.

L’errore^[2] consiste invece: «nell’impropria o mancata applicazione di un principio contabile se, al momento in cui viene commesso, le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili».

L’errore si ha quindi quando, ad esempio, nell’esercizio X il Fondo non è stato iscritto benché fossero disponibili le informazioni e i dati necessari e sufficienti alla sua rilevazione.

Può poi accadere che dopo la chiusura dell’esercizio, ma prima della formazione del bilancio, si verifichino eventi tali da richiedere un aggiornamento dell’importo iscritto nel Fondo; in questo caso, come indicato dal Principio contabile OIC 29, la società è tenuta ad aggiornare la stima già nel bilancio dell’esercizio in chiusura.

Per quanto concerne invece l’utilizzo del Fondo per rischi e oneri, le prescrizioni fornite dal Principio contabile OIC 31 sono che questo avvenga con modalità diretta; e a fronte delle spese e delle passività per le quali il Fondo era stato originariamente costituito.

L’utilizzo diretto del Fondo implica quindi che se la spesa dovuta al verificarsi dell’evento avverso è interamente coperta dal Fondo, il Conto economico dell’esercizio in cui il fatto si manifesta non è inciso da alcun componente negativo. Se invece il Fondo non è sufficientemente capiente, la differenza negativa viene rilevata “per natura” nel Conto economico dell’esercizio in cui essa si manifesta.

All’opposto, l’evoluzione positiva della fattispecie che comporta la “liberazione” del Fondo per rischi e oneri per il venir meno dei presupposti che lo avevano originato, una “liberazione” che può essere integrale o parziale, determina il corrispondente rilascio del Fondo con l’emersione di un componente positivo nel Conto economico dell’esercizio; se l’eccedenza del Fondo si genera a seguito della positiva evoluzione della fattispecie sottostante lo stanziamento originario, il rilascio del Fondo eccedente viene contabilizzato fra i componenti positivi di reddito della classe avente la stessa natura in cui era stato rilevato l’originario accantonamento, ovvero nella Voce A.5 “Altri ricavi e proventi” ogni qualvolta si tratti di un Fondo creato con accantonamenti transitati nella Voce B del Conto economico.

Un tema particolare riguarda la relazione fra i fatti successivi alla chiusura dell’esercizio — oggetto dell’OIC 29 — e la rilevazione del Fondo rischi e oneri nel bilancio dell’esercizio precedente, con impatto sull’eventuale revisione della stima.

La questione è stata anche oggetto di un chiarimento pubblicato da parte dell’OIC stesso^[3] a cui era stato domandato di precisare se i fatti successivi alla chiusura dell’esercizio richiedessero di modificare: i) solo la stima dei valori esistenti alla chiusura del bilancio precedente; oppure ii) anche di riclassificare le poste di quel bilancio da Fondo a Debito.

Un esempio di questa circostanza è rappresentato dall’avvenuta definizione, dopo la chiusura dell’esercizio, di una causa legale che era già in essere alla data di bilancio. Era stato quindi chiesto all’OIC se, in questo caso, la società, oltre ad aggiornare la stima del Fondo rischi, fosse tenuta anche a riclassificare tale Fondo come Debito nel bilancio dell’esercizio precedente.

L’OIC ha al riguardo precisato che, in tema di fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio, l’OIC 29 disciplina quando, in conformità al postulato della competenza, è necessario modificare i valori delle attività e passività iscritte in bilancio. Un fatto successivo non deve però portare all’iscrizione in bilancio di un credito o di un debito che giuridicamente viene a sorgere solo nell’esercizio successivo. Ai sensi dell’OIC 29, quindi, un fatto successivo potrà solamente portare a un aggiornamento della stima di una passività (o di una attività) già esistente alla chiusura dell’esercizio.

La disciplina fiscale dei Fondi per rischi e oneri: la Norma di comportamento AIDC n. 236

Ai fini delle imposte sul reddito, l’art. 107, comma 4, TUIR, esclude la possibilità di dedurre accantonamenti iscritti in qualsivoglia fondo del passivo diverso da quelli espressamente elencati nei commi precedenti dello stesso art. 107.

Perciò, al momento della loro formazione, come pure in presenza di un successivo aggiornamento della stima e quindi di un ulteriore incremento, l’accantonamento al Fondo per rischi e oneri futuri è oggetto di una corrispondente variazione in aumento ai fini IRES, e anche ai fini IRAP qualora l’accantonamento sia transitato in una voce del Conto economico rilevante nel calcolo del valore della produzione imponibile ai fini del tributo regionale; variazione in aumento che, invece, non si rende necessaria ai fini IRAP quando l’accantonamento al Fondo del passivo è stato classificato nelle voci B.12) o B.13) del Conto economico in quanto escluse dal perimetro delle voci rilevanti nel calcolo della base imponibile.

Per quanto concerne il momento dell’utilizzo del Fondo, sia che esso sia stato alimentato con accantonamenti classificati nella voce di Conto economico rilevante per natura (ad esempio, B.7 o B.14) oppure nelle voci specifiche B.12) e B.13), come si è poc’anzi ricordato, le prescrizioni dell’OIC 31, par. 43, indicano il ricorso alla modalità diretta ossia l’elisione delle spese e degli oneri per i quali il Fondo era stato originariamente costituito con il Fondo stesso.

In caso di evoluzione positiva, il Fondo viene invece rilasciato a fronte del sopravvenuto venir meno, in tutto o in parte, dei presupposti che avevano portato alla sua iscrizione. Il riversamento del Fondo avviene mediante l’iscrizione di un componente positivo di reddito nel Conto economico dell’esercizio il quale si qualifica secondo la stessa natura dell’accantonamento; pertanto, il provento da riversamento del Fondo è classificato nella Voce A.5 “Altri ricavi e proventi” ogni qualvolta si tratta di un fondo creato con accantonamenti rilevati nella Voce B del Conto economico.

Ebbene, se già esistevano pochi dubbi sul fatto che all’utilizzo diretto del Fondo per rischi e oneri formato con accantonamenti non dedotti ai fini delle imposte sul reddito corrispondesse il diritto alla effettuazione della variazione in diminuzione dell’imponibile — naturalmente, ricorrendo le ulteriori condizioni fra cui in primis quella della inerenza del componente negativo — tali dubbi vengono del tutto fugati dalla disamina compiuta dall’AIDC nelle motivazioni della Norma di comportamento in commento.

Dal punto di vista tecnico, il fondamento si ha nel disposto dell’art. 163, TUIR, ai sensi del quale: «la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi».

Si tratta di un precetto che autorevole dottrina aveva già fatto assurgere alla stregua di un principio generale con la funzione di assicurare che l’applicazione delle disposizioni sostanziali nell’ambito dell’imposizione sul reddito non determinassero più volte un prelievo fiscale quando si è in presenza della manifestazione di una medesima capacità contributiva.

L’applicazione pratica di questo principio conduce quindi alla conseguenza che l’utilizzo del Fondo per rischi e oneri formato con accantonamenti non dedotti:

se avviene in forma diretta, dà diritto a una corrispondente variazione in diminuzione dell’imponibile al ricorrere dei requisiti di rilevanza ai fini delle imposte sul reddito;
se avviene mediante il riversamento al Conto economico e la rilevazione di una sopravvenienza attiva, dà sempre diritto a una corrispondente variazione in diminuzione;
tenuto conto che l’originario accantonamento realizza sempre anche la condizione della preventiva imputazione del costo ex art. 109, comma 4, TUIR.

La Norma di comportamento affronta poi il tema anche da un secondo livello di attenzione; quello del trasferimento in seno a un’azienda, o un ramo di azienda, della posizione rappresentata dal Fondo per rischi e oneri formato con accantonamenti non dedotti, quando l’azienda è oggetto di conferimento disciplinato dal regime di neutralità fiscale ai sensi dell’art. 176, TUIR.

Sebbene la Norma di comportamento non tratti esplicitamente la fattispecie, si può ritenere che le medesime conclusioni valgano anche per le altre operazioni straordinarie che possono determinare il trasferimento di compendi aziendali in regime di neutralità fiscale, come la scissione societaria parziale e la scissione mediante scorporo, di cui all’art. 173, TUIR.

Riprendendo il caso di conferimento di azienda, per ripercorrere il ragionamento logico condotto nella Norma di comportamento, si può dapprima osservare come i Fondi per rischi e oneri possono:

essere già presenti nel compendio aziendale conferito, in quanto sono stati formati con accantonamenti non dedotti dal conferente al momento della loro imputazione al Conto economico; oppure,
venire iscritti in origine dal conferitario in relazione a passività potenziali non espresse nelle scritture contabili del conferente.

Ai sensi dell’art. 176, TUIR, il conferitario subentra in regime di continuità nei valori fiscali negli elementi attivi e passivi del compendio aziendale, nella misura esistente alla data di efficacia del conferimento.

Sarà quindi il conferitario il soggetto titolato a effettuare la variazione in diminuzione del reddito imponibile al momento dell’utilizzo del Fondo per rischi ed oneri, in entrambe le ipotesi sopra menzionate; ovvero, sia per i Fondi per rischi e oneri formati da accantonamenti non dedotti dal conferente, come pure per i Fondi per rischi e oneri iscritti in origine dal conferitario. In questo secondo caso, la condizione della preventiva imputazione dell’accantonamento di cui all’art. 109, comma 4, TUIR, si sarà comunque realizzata in quanto in contropartita della iscrizione originaria del Fondo per rischi e oneri il conferitario rileva una diminuzione del patrimonio netto di apertura e non si produce alcuna forma di deduzione del componente negativo in sede di formazione del proprio reddito imponibile. Da osservare, in conclusione, come la posizione interpretativa assunta dall’AIDC nella Norma di comportamento in commento si ponga in apparente contrasto con la prassi dell’Amministrazione finanziaria — il riferimento è alla circolare n. 9/9/252/1980, alle risoluzioni n. 142/E/2000 e n. 44/2009 — che fu tuttavia elaborata in un contesto normativo diverso, dove il conferimento di azienda era retto da una disciplina “realizzativa” e non da un regime di neutralità fiscale necessaria. In vigenza di un contesto di neutralità e di continuità dei valori fiscali, quindi, la prassi citata può dirsi superata in quanto non può affatto aversi spazio per un realizzo del valore fiscale delle poste incluse nel compendio aziendale conferito, ivi comprese quelle relative ai Fondi rischi e oneri formati con accantonamenti non dedotti ai fini delle imposte sul reddito.

[1] Documento di ricerca, Le passività potenziali: valutazione ed iscrizione in bilancio, 14 ottobre 2019.

[2] OIC 29, par. 44.

[3] Newsletter OIC del febbraio 2018.

i segnala che l’articolo è tratto da “Bilancio, vigilanza e controlli”.