Con l’entrata in vigore della previsione di cui alla lett. h), comma 1, dell’articolo 67, Tuir, il Legislatore determina quale reddito diverso anche il possesso di redditi “derivanti dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento” su immobili.
Pertanto, a decorrere dagli atti stipulati dall’1.1.2024, data di entrata in vigore della norma, le fattispecie che, in precedenza potevano eventualmente generare una plusvalenza imponibile, ai sensi degli articoli 67, comma 1 lett. b), e 68, Tuir, devono essere attualmente inquadrate, e conseguentemente tassate, nella categoria dei “redditi diversi”.
Ne deriva che cambia la fiscalità diretta, sulle persone fisiche non imprenditrici, dei corrispettivi derivanti dalla costituzione dei diritti reali di godimento su immobili, ossia:
- uso;
- usufrutto;
- abitazione;
- enfiteusi;
- superficie;
- servitù prediali.
Il Consiglio nazionale del Notariato, con lo Studio n. 14-2024/T, approvato dalla Commissione Studi tributari lo scorso 1.2.2024, ha approfondito il nuovo scenario, chiarendo cosa si debba intendere per cessione e costituzione a titolo oneroso di diritti reali di godimento.
Il Notariato ha ricordato che la dottrina distingue tra cessione e costituzione di diritti reali di godimento in base alla “novità” o alla “preesistenza” dello stesso diritto reale trasferito.
In particolare, il Notariato, pur tenendo in considerazione la “novità” e la “preesistenza” del diritto reale di godimento oggetto del negozio, ha previsto la valutazione degli effetti prodotti dai singoli negozi o, ancora meglio, dei relativi aspetti sostanziali.
Pertanto, al fine di qualificare un atto come “costituzione di diritti reali di godimento a titolo oneroso”, occorre verificare se, all’esito della medesima operazione, si sia attuata anche una limitazione del diritto preesistente, intesa quale restrizione della posizione giuridica del disponente per far posto ad altri.
Ne deriva che, in riferimento ai negozi aventi per oggetto diritti reali di godimento, per i quali sia possibile porre la questione della distinzione tra “cessione” e “costituzione”, occorre verificare, nella sostanza, se l’operazione abbia prodotto, in capo al cedente o costituente e in relazione al bene in oggetto, un effetto totalmente o parzialmente estintivo della sua situazione giuridica di partenza.
Pertanto:
- se il pieno proprietario non rimane titolare della nuda proprietà sul bene trasferito, si tratta di un’operazione qualificabile come “cessione” e rilevante, quindi, come plusvalenza;
- se il pieno proprietario rimane titolare della nuda proprietà sul bene trasferito, l’operazione deve essere considerata come “costituzione” onerosa e assoggettata, quindi, al nuovo disposto della lett. h).
Di seguito il Notariato ha sintetizzato le soluzioni di alcuni casi pratici; in particolare:
- la vendita della piena proprietà, con separazione tra usufrutto e nuda proprietà, rientra nel regime delle plusvalenze immobiliari di cui alla lett. b), in quanto il cedente non conserva alcun diritto reale;
- la vendita della piena proprietà, operata congiuntamente dal nudo proprietario e dall’usufruttuario, rientra nel regime delle plusvalenze immobiliari di cui alla lett. b), in quanto il cedente non conserva alcun diritto reale;
- la cessione dell’usufrutto operata da parte dell’usufruttuario rientra nel regime delle plusvalenze immobiliari di cui alla lett. b), in quanto il cedente non conserva alcun diritto reale;
- la cessione del diritto di abitazione operata dall’usufruttuario rientra tra le fattispecie che possono originare redditi diversi di cui alla lett. h), in quanto l’usufruttuario cedente conserva il diritto di abitazione sul bene.
