Con l’ordinanza n. 18431, depositata l’8 giugno 2026, la Corte di Cassazione ha reso una pronuncia destinata a incidere significativamente sulla prassi delle imprese che fanno ricorso al comodato di beni strumentali nei confronti della propria clientela. La questione – apparentemente circoscritta a una controversia di modesto importo – cela in realtà un problema di principio di notevolissima portata: stabilire se e a quali condizioni le quote di ammortamento dei beni concessi in comodato gratuito ai propri clienti possano essere dedotte in capo all’imprenditore comodante. La rilevanza pratica è evidente: numerose imprese, nei settori manifatturiero, alimentare, della distribuzione di carburanti e dei servizi tecnologici, concedono ai propri clienti o partner commerciali beni strumentali – dai macchinari agli impianti, dai terminali di pagamento agli arredi espositivi – senza corrispettivo, con l’obiettivo di consolidare il rapporto commerciale, aumentare i volumi di vendita e fidelizzare la rete distributiva. In tali fattispecie, l’imprenditore comodante sostiene costi di acquisto (e quindi quote di ammortamento) nonché spese di gestione, in assenza di un utilizzo produttivo diretto del bene. La risposta della Corte è positiva e si muove in senso espansivo: il requisito della strumentalità non impone che il bene sia impiegato nell’attività produttiva del comodante né che la sua concessione si inquadri in uno schema di esternalizzazione. È sufficiente che il bene sia funzionale al conseguimento dello scopo economico dell’impresa, anche attraverso il consolidamento dei rapporti commerciali e la diffusione sul mercato dei prodotti del comodante.
Il quadro normativo di riferimento
Il fondamento normativo dell’ammortamento dei beni materiali strumentali è l’art. 102, comma 1, TUIR, ai sensi del quale «le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa, esclusi i terreni e le costruzioni, sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene». La disposizione pone 2 requisiti essenziali: la materialità del bene e la sua strumentalità per l’esercizio dell’impresa.
L’art. 102, comma 1, TUIR, richiede la «strumentalità per l’esercizio dell’impresa», formula che la Cassazione interpreta in senso funzionale e non meramente fisico. Non è quindi necessario che il bene sia direttamente impiegato nei processi produttivi del comodante: è sufficiente che concorra alla realizzazione del suo programma economico.
Il concetto di “strumentalità” non è esplicitamente definito dalla norma. La dottrina e la giurisprudenza hanno elaborato un’interpretazione che richiede una connessione funzionale tra il bene e l’attività produttiva del soggetto passivo, senza però esigere che il bene sia fisicamente utilizzato dall’imprenditore o che produca reddito in modo diretto e immediato. La strumentalità si misura non sul piano della destinazione fisica del bene, bensì su quello della sua idoneità a contribuire al conseguimento del reddito d’impresa.
Il principio di inerenza trova espressione nell’art. 109, comma 5, TUIR, secondo cui le spese e gli altri componenti negativi «sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito». La lettura combinata delle 2 disposizioni ha condotto la giurisprudenza a elaborare un concetto di inerenza che va al di là del mero legame causale tra costo e ricavo, abbracciando una più ampia correlazione tra la spesa e il complessivo programma economico dell’imprenditore. È in questo quadro che si inserisce l’ordinanza n. 18431/2026, la quale valorizza il fatto che l’art. 102, comma 1, TUIR, fa riferimento a beni strumentali «per l’esercizio dell’impresa» e non a beni «utilizzati nella produzione», aprendo la strada a una lettura estesa della strumentalità.
Il contratto di comodato e la sua rilevanza fiscale
Sul piano civilistico, il comodato è disciplinato dagli artt. 1803 ss., c.c.: si tratta del contratto col quale una parte consegna all’altra una cosa mobile o immobile affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l’obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta. Il contratto è essenzialmente gratuito, e su questa gratuità si fonda tanto la sua utilità come strumento di politica commerciale quanto i dubbi circa la deducibilità dei costi connessi. Il comodante rimane proprietario del bene per l’intera durata del contratto: è su questo elemento che si fonda la possibilità di dedurre le quote di ammortamento in capo a chi ha ceduto l’uso del bene.
Nel comodato il bene rimane di proprietà del comodante per tutta la durata del contratto (art. 1803, c.c.). Questo elemento è decisivo ai fini fiscali: le quote di ammortamento rimangono imputabili al comodante in quanto il bene è ancora nel suo patrimonio. La gratuità della concessione non interrompe di per sé il nesso di strumentalità, se il comodato risponde a una logica economica imprenditoriale.
La gratuità ha indotto parte dell’Amministrazione finanziaria e della giurisprudenza di merito a ritenere, in alcune occasioni, che il comodato gratuito interrompesse il nesso di strumentalità tra il bene e l’attività d’impresa del comodante, rendendo indeducibili le relative quote di ammortamento. Tale impostazione restrittiva confonde però il piano fisico-materiale con quello economico-funzionale: il fatto che il bene sia nella disponibilità del comodatario non esclude che la sua concessione risponda a una precisa logica economica dell’imprenditore, il quale lo utilizza come strumento indiretto di potenziamento delle proprie vendite e di fidelizzazione della clientela. Il dibattito si è articolato attorno a 2 quesiti di fondo: se un bene ceduto gratuitamente possa ancora considerarsi «strumentale per l’esercizio dell’impresa» e se la spesa per un bene che non genera ricavi diretti sia “inerente” all’attività d’impresa. Come si vedrà nel presente contributo, prassi e giurisprudenza hanno progressivamente dato risposta affermativa a entrambe le domande.
L’evoluzione della prassi amministrativa
L’Amministrazione finanziaria ha affrontato il tema in numerosi documenti, con un percorso che ha progressivamente ampliato l’ambito della deducibilità, fermo restando il requisito della correlazione funzionale tra il comodato e l’attività del comodante.
Il documento più risalente è la risoluzione n. 746/1976, che ha riconosciuto la strumentalità di “tavole-mostra” concesse in comodato a commercianti esclusivisti per propagandare la produzione del comodante: la strumentalità non richiede l’utilizzo diretto del bene, ma è sufficiente che esso serva a promuovere i prodotti del comodante. La risoluzione n. 1269/1979, ha esteso il principio agli stampi messi a disposizione di fornitori per ridurre il prezzo di acquisto dei contenitori, mentre la nota ministeriale n. 9/2320/1981, confermò la deducibilità delle quote relative a silos collocati presso i clienti, indipendentemente dalla collocazione fisica del bene.
Le circolari n. 51/2000 e n. 98/2000, hanno ribadito che l’inerenza sussiste quando il bene cede le proprie utilità all’impresa proprietaria, anche se fisicamente collocato presso un terzo. La circolare n. 90/2001, Agenzia delle Entrate, ha poi affermato con sistematicità che i beni strumentali possono essere ammortizzati in capo al comodante quando il comodatario li utilizza in un’attività strettamente funzionale all’esigenza di produzione del comodante. Nello stesso solco si collocano le risoluzioni n. 9/2002 (terminali POS concessi in comodato dalle banche ai propri clienti commercianti) e n. 225/2002 (impianti di distribuzione di carburante ceduti in comodato a stazioni di servizio).
La risoluzione n. 196/E/2008, ha riconosciuto la deducibilità delle quote di ammortamento in capo al comodante nel caso dei “tintometri” concessi da una società di vernici ai propri rivenditori, affermando la ricorrenza dei requisiti di inerenza e strumentalità. La risoluzione ha altresì chiarito che la cessazione anticipata del contratto di comodato comporta il ragguaglio delle quote di ammortamento ai giorni di effettiva durata nell’esercizio. La risoluzione n. 133/E/2010, ha precisato che i coefficienti di ammortamento si determinano con riferimento all’attività del comodante, e non del comodatario.
Il documento di prassi più articolato è la già citata risoluzione n. 196/E/2008, avente a oggetto i “tintometri” (strumenti per la miscelazione di vernici) concessi in comodato a rivenditori da una società di vernici: l’Agenzia ha riconosciuto la deducibilità affermando che i tintometri, pur fisicamente presso i rivenditori, sono funzionali all’attività del comodante perché favoriscono la vendita delle vernici da quest’ultimo commercializzate. La risoluzione n. 133/E/2010, ha infine chiarito un profilo operativo: i coefficienti di ammortamento si determinano con riferimento all’attività del comodante e non del comodatario. In sintesi, dalla prassi emerge un orientamento che riconosce la deducibilità quando:
- la concessione del bene al terzo è funzionale all’attività del comodante;
- il bene cede le proprie utilità economiche all’impresa proprietaria, pur essendo fisicamente utilizzato da un soggetto diverso.
L’orientamento giurisprudenziale ante 2026
La giurisprudenza di legittimità ha affrontato il tema in una serie di pronunce che, pur convergendo sul riconoscimento della deducibilità in presenza di determinati presupposti, hanno mostrato nel tempo alcune oscillazioni sui criteri applicativi.
Le prime pronunce di rilievo sono le ordinanze n. 1465/2009 e n. 3583/2009, concernenti la deducibilità delle quote di ammortamento di attrezzature e linee di produzione concesse in comodato a terzi per la realizzazione di veicoli poi acquisiti a prezzo ridotto dal comodante. La Corte ha riconosciuto la deducibilità valorizzando il fatto che i beni ceduti in comodato erano funzionali alla realizzazione di un risparmio di costo per il comodante: il criterio era quello dell’“utilità all’impresa proprietaria”, secondo cui i costi per attrezzature concesse in comodato sono inerenti perché rivolti a fornire utilità all’impresa proprietaria, anche se il bene è fisicamente nella disponibilità del comodatario.
Cass. n. 1389/2011: «La deducibilità delle quote di ammortamento è condizionata alla prova adeguata del beneficio conseguito dal comodante; tale vantaggio deve essere specifico e predeterminato, non meramente ipotetico o potenziale». La pronuncia introduce il requisito probatorio della dimostrazione del beneficio per il comodante, rimarcando il ruolo dell’onere della prova a carico del contribuente.
Con la sentenza n. 1389/2011, la Cassazione ha introdotto un elemento di rigore probatorio: la deducibilità è condizionata alla prova adeguata del beneficio conseguito dal comodante, che deve essere «specifico e predeterminato». La pronuncia riconosce però che la deducibilità è ammessa quando i beni concessi in comodato sono strumentali al conseguimento di un vantaggio economico per il comodante, che può consistere sia in un risparmio di costo sia in un incremento di ricavi. Il limite di questa pronuncia, nella prospettiva dell’evoluzione successiva, è l’inquadramento nell’esternalizzazione produttiva, talvolta intesa come condizione necessaria anziché come mera esemplificazione.
Cass. n. 16730/2015, ha ampliato il perimetro, estendendo il principio all’esternalizzazione dell’attività di distribuzione: la Corte ha riconosciuto la deducibilità degli automezzi concessi in comodato all’impresa che svolgeva in esclusiva l’attività di trasporto per conto del comodante, affermando che tali beni rientravano nel «programma economico» della contribuente ai sensi dell’art. 109, comma 5, TUIR.
Cass. n. 16826/2007: il principio di inerenza «non richiede che il costo produca una specifica componente attiva del reddito, essendo sufficiente che sia correlato in senso ampio all’impresa, al fine di svolgere un’attività potenzialmente idonea a produrre utili». Questo principio è richiamato dall’ordinanza n. 18431/2026, quale fondamento della lettura estensiva del requisito di strumentalità ex art. 102, comma 1, TUIR.
La Cassazione n. 16826/2007, aveva già enunciato una nozione di inerenza in senso ampio: per la deducibilità non è necessario che il costo produca una specifica componente attiva del reddito, essendo sufficiente che sia correlato all’impresa al fine di svolgere un’attività potenzialmente idonea a produrre utili. Infine, la Cassazione n. 28375/2018, ha riconosciuto la deducibilità delle spese di gestione (acqua, energia, manutenzione) di un capannone e di macchinari concessi in comodato nell’ambito di un’esternalizzazione produttiva, nonché la detraibilità dell’IVA a esse relativa. La pronuncia del 2018 è però circoscritta all’esternalizzazione produttiva, elemento che aveva alimentato l’incertezza sull’applicabilità del principio a fattispecie diverse. Il filo conduttore del panorama ante 2026 è il “programma economico dell’impresa” come criterio di inerenza, ma la biforcazione tra esternalizzazione produttiva (pienamente ammessa) e comodato per finalità commerciali o promozionali (su cui residuavano incertezze) costituiva il presupposto della questione risolta dall’ordinanza n. 18431/2026.
Il caso esaminato dall’ordinanza n. 18431/2026
La vicenda prende avvio da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di Beta S.p.A. (poi fusa in Alfa S.r.l.) per l’anno d’imposta 2002. L’Agenzia aveva contestato la deducibilità di quote di ammortamento per 1.678,83 euro, relative a macchinari “chiudi contenitori” di proprietà della società, concessi in comodato gratuito ai propri clienti. Secondo l’ufficio, tali macchinari non potevano essere considerati strumentali ai sensi dell’art. 102, comma 1, TUIR, in quanto non erano utilizzati direttamente dalla società, ma erano stati ceduti in uso ai clienti senza corrispettivo.
Il ricorso alla Commissione tributaria provinciale aveva avuto esito favorevole per la contribuente, ma la Commissione tributaria regionale Lazio aveva riformato la sentenza di primo grado, ritenendo corretta la posizione dell’ufficio con la seguente motivazione: «tali macchine venivano acquistate per essere cedute in comodato gratuito ai vari clienti e quindi non venivano utilizzate nell’attività aziendale, pur rimanendo nella proprietà del contribuente». La CTR aveva così fondata la propria decisione su un’interpretazione strettamente letterale del requisito di “utilizzo nell’attività aziendale”, che richiedeva – secondo il giudice regionale – un impiego diretto del bene nei processi produttivi dell’impresa.
La fattispecie concreta: Beta S.p.A. (poi fusa in Alfa S.r.l.) concedeva in comodato gratuito ai propri clienti macchinari “chiudi contenitori” di sua proprietà, con lo scopo di favorire un miglior utilizzo dei prodotti commercializzati dalla società e consolidare i rapporti commerciali con la clientela. Le quote di ammortamento contestate dall’Agenzia delle Entrate ammontavano a 1.678,83 euro per l’anno d’imposta 2002.
La contribuente aveva proposto ricorso per Cassazione, e la Corte – con una prima ordinanza – aveva cassato con rinvio la sentenza della CTR per “motivazione apparente”. La CTR del Lazio, in sede di rinvio, aveva tuttavia confermato il proprio precedente orientamento. La contribuente aveva quindi proposto un secondo ricorso per Cassazione articolato in 8 motivi. I primi 7 sono stati dichiarati inammissibili o rigettati per ragioni processuali o di merito. Il punto nodale è l’ottavo motivo, con il quale la società ha censurato la sentenza della CTR per violazione e falsa applicazione dell’art. 102, comma 1, TUIR, deducendo che i macchinari concessi in comodato erano strumentali per l’esercizio dell’impresa in quanto la loro concessione aveva lo scopo di favorire il consolidamento dei rapporti commerciali e incentivare l’acquisto dei prodotti commercializzati dalla società. La Corte ha accolto questo motivo, cassando la sentenza impugnata con rinvio alla CTR del Lazio in diversa composizione per il rigoroso accertamento delle condizioni di inerenza e strumentalità.
La soluzione adottata dalla Suprema Corte
Il ragionamento della Corte, svolto nei par. 5.2 e 5.3 dell’ordinanza, si articola in più passaggi logici che conviene esaminare separatamente.
In primo luogo, la Corte prende le mosse da una rilettura del testo dell’art. 102, comma 1, TUIR: la disposizione fa riferimento a «beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa» e non a beni «connessi all’attività produttiva» né a beni «impiegati direttamente». Il Legislatore ha scelto la locuzione «per l’esercizio dell’impresa» – che evoca lo scopo economico generale dell’attività imprenditoriale – e non una formula più restrittiva. Questa osservazione testuale è il punto di partenza per una lettura funzionale e non meramente fisica della strumentalità.
In secondo luogo, la Corte richiama i propri precedenti (Cass. n. 1389/2011 e n. 28375/2018), osservando che essi riguardavano l’esternalizzazione di attività produttive, ma che il principio da essi enunciato non deve essere limitato a quella sola fattispecie. La pronuncia ricorda che la Cassazione n. 16730/2015, aveva già esteso la deducibilità all’esternalizzazione della distribuzione, dimostrando che il perimetro dell’inerenza non può essere ridotto alla sola produzione in senso stretto.
Il principio di diritto enunciato dall’ordinanza n. 18431/2026: «In tema di imposte sui redditi, qualora un imprenditore abbia affidato a terzi in comodato dei macchinari, conservandone la proprietà, i costi sostenuti per l’acquisto di tali macchinari possono essere ammessi all’ammortamento anche qualora tali beni non vengano impiegati dal comodatario per attività di produzione esternalizzata dall’imprenditore, ma abbiano lo scopo di favorire il consolidamento e lo sviluppo dei rapporti commerciali tra imprenditore e comodatario e la maggiore diffusione sul mercato dei prodotti commercializzati dal primo, concorrendo in tal modo alla realizzazione del programma economico dell’impresa».
In terzo luogo, la Corte richiama il principio di inerenza in senso ampio della Cassazione n. 16826/2007: per la deducibilità è sufficiente che il costo sia correlato in senso ampio all’impresa al fine di svolgere un’attività potenzialmente idonea a produrre utili. Inserito nella struttura argomentativa dell’ordinanza, questo principio funge da canone ermeneutico dell’art. 102, comma 1, TUIR: la strumentalità deve essere valutata non in base all’utilizzo fisico-materiale del bene, bensì alla sua idoneità a contribuire alla produzione di utili nel quadro del programma economico dell’impresa.
La conclusione è che è sufficiente che i beni siano impiegati per raggiungere lo scopo dell’impresa (produrre utili), anche se usati dal comodatario per il miglior utilizzo dei prodotti del comodante, favorendo il consolidamento commerciale e la diffusione sul mercato. Il bene concesso in comodato non perde il carattere di strumentalità per il solo fatto di essere fisicamente nella disponibilità di un terzo, purché la sua concessione risponda a una precisa logica economica dell’imprenditore. La Corte non omette di cautelarsi rispetto a possibili applicazioni distorsive: l’ordinanza precisa che il giudice del merito dovrà «rigorosamente accertare» le condizioni che giustificano la deducibilità, segnalando che la verifica del nesso tra la concessione del bene e il vantaggio economico per l’imprenditore non può essere elusa. La Cassazione con rinvio è la coerente conclusione di un ragionamento che enuncia un principio di portata generale rimettendo all’apprezzamento del giudice la verifica delle condizioni concrete.
Il principio di inerenza nella sua più recente elaborazione giurisprudenziale
L’ordinanza n. 18431/2026, si inserisce in un più ampio dibattito sull’evoluzione del principio di inerenza nel diritto tributario italiano. Per comprenderne appieno la portata, è utile ripercorrere brevemente le tappe di questo percorso. Il principio di inerenza è stato interpretato in una prima fase in senso prevalentemente causale: il costo è inerente se è causalmente collegato alla produzione di un ricavo specifico e identificabile. Tale approccio aveva il pregio della chiarezza ma il limite della rigidità, poiché escludeva dalla deducibilità costi funzionali all’impresa ma non tradotti in ricavi direttamente imputabili. Un’elaborazione più raffinata si è sviluppata con la valorizzazione di un’inerenza di tipo “qualitativo”, che prescinde dal collegamento diretto costo-ricavo e richiede la correlazione tra il costo e l’attività d’impresa complessivamente considerata. Un costo è inerente se è funzionale all’attività d’impresa, purché si inserisca coerentemente nel programma economico dell’imprenditore. È questa la visione che emerge da Cass. n. 16826/2007 ed è esplicitamente richiamata dall’ordinanza n. 18431/2026.
La distinzione tra inerenza “quantitativa” e inerenza “qualitativa”: l’inerenza quantitativa guarda alla misura in cui il costo si riflette sulla produzione di ricavi (con possibile deducibilità parziale). L’inerenza qualitativa attiene alla natura del costo e al suo collegamento con l’attività d’impresa nel suo complesso, a prescindere dalla quantificazione del vantaggio economico prodotto dal singolo costo. La Cassazione ha progressivamente privilegiato l’approccio qualitativo-funzionale.
Il tema ha ricevuto nuova attenzione dopo la sentenza delle Sezioni Unite n. 10008/2016, che ha affermato la natura qualitativa del giudizio di inerenza: esso va condotto valutando se il costo sia funzionale all’esercizio dell’attività d’impresa orientata alla produzione di reddito. La pronuncia ha consolidato la visione “funzionale” dell’inerenza come criterio generale di deducibilità. L’ordinanza n. 18431/2026, si inserisce in questo filone applicando la visione funzionale al caso specifico dei beni in comodato: la novità non sta nell’adozione di un nuovo criterio, bensì nell’estensione esplicita di quel criterio all’ambito della concessione di beni in comodato per finalità commerciali e promozionali, superando i limiti dell’esternalizzazione produttiva che avevano caratterizzato i precedenti più recenti.
Le implicazioni pratiche per le imprese
Il principio enunciato dall’ordinanza n. 18431/2026, apre la strada a molteplici applicazioni concrete che meritano di essere esaminate, poiché le imprese che ricorrono al comodato nell’ambito della propria strategia commerciale necessitano di indicazioni operative chiare.
La prima e più immediata fattispecie è quella esaminata dall’ordinanza stessa: macchinari o attrezzature concessi in comodato ai clienti affinché questi possano utilizzare in modo ottimale i prodotti acquistati dal comodante. Il collegamento tra la concessione del bene e la strategia commerciale è in questi casi evidente. Si pensi, oltre ai “chiudi contenitori” del caso esaminato, alle macchine per caffè concesse in comodato a bar e ristoranti da produttori di cialde, alle attrezzature per la conservazione di bevande messe a disposizione da produttori o distributori, ai dispositivi di analisi forniti a laboratori da società di reagenti: in tutte queste ipotesi il bene è strumentale al conseguimento dello scopo dell’impresa perché la sua diffusione presso i clienti favorisce l’utilizzo e l’acquisto dei prodotti del comodante.
Una seconda categoria riguarda le attrezzature, i dispositivi hardware o software concessi in comodato a partner commerciali, concessionari o agenti per standardizzare i processi e migliorare la qualità dei servizi offerti in nome o per conto del comodante. Il principio dell’ordinanza è pienamente applicabile, a condizione che il comodatario utilizzi i beni nell’ambito di attività che si inseriscono nel programma economico del comodante.
Ai fini della deducibilità delle quote di ammortamento, l’imprenditore comodante deve documentare il collegamento tra la concessione del bene e la propria strategia commerciale. È consigliabile predisporre: a) il contratto di comodato con indicazione della finalità della concessione; b) le politiche commerciali aziendali che giustificano il ricorso al comodato; c) le evidenze del vantaggio economico per il comodante, quali volumi di vendita ai clienti comodatari, dati di penetrazione di mercato, indicatori di fidelizzazione della clientela.
Rientra nel perimetro anche la fattispecie dei beni dimostrativi concessi in comodato a rivenditori o distributori: scaffalature brandizzate, frigoriferi espositivi, totem e display promozionali servono a esporre o valorizzare i prodotti del comodante nel punto vendita, cedendo le proprie utilità all’impresa proprietaria attraverso la promozione dei suoi prodotti. La logica è analoga a quella dei “tintometri” della risoluzione n. 196/E/2008. Rientrano nel principio anche i terminali POS e gli impianti di distribuzione di carburante, già oggetto delle risoluzioni n. 9/2002 e n. 225/2002, per i quali l’ordinanza n. 18431/2026, offre una base giurisprudenziale più solida.
Va invece mantenuta la distinzione rispetto ai beni concessi in comodato a soggetti non correlati all’attività del comodante: il comodato di un immobile a un dipendente per finalità abitative, o la cessione in uso gratuito di un bene a un soggetto con cui non vi sono rapporti commerciali, rimangono estranei al principio enunciato per difetto del collegamento funzionale con il programma economico dell’impresa. Il monito della Corte sul «rigoroso accertamento» impone alle imprese di predisporre documentazione adeguata, che comprenda il contratto di comodato con descrizione della sua finalità, le politiche commerciali che giustificano il ricorso allo strumento e le evidenze del vantaggio economico per il comodante.
Il coordinamento con le altre questioni fiscali del comodato
L’ordinanza n. 18431/2026, affronta specificamente l’ammortamento, ma il trattamento fiscale dei beni concessi in comodato presenta profili ulteriori che meritano di essere esaminati in una prospettiva sistematica.
Sul piano delle spese di gestione – manutenzione, riparazione, costi operativi – il riferimento principale è la Cassazione n. 28375/2018, che ha riconosciuto la deducibilità di tali costi nell’ambito di una fattispecie di esternalizzazione produttiva. Il principio enunciato dall’ordinanza n. 18431/2026, dovrebbe consentire di estendere questa soluzione anche alle spese di gestione dei beni concessi in comodato per finalità commerciali, purché il collegamento funzionale con l’attività del comodante sia adeguatamente dimostrato. Sul piano della coerenza sistematica, sarebbe contraddittorio ammettere la deducibilità delle quote di ammortamento ed escludere quella delle spese di manutenzione, che sono parimenti necessarie per mantenere il bene in condizione di svolgere la propria funzione economica.
La risoluzione n. 133/E/2010, ha chiarito che i coefficienti di ammortamento dei beni concessi in comodato si determinano con riferimento all’attività del comodante e non a quella del comodatario. L’aliquota applicabile è quella corrispondente alla categoria di beni classificata in relazione all’attività del proprietario, indipendentemente dall’utilizzo che ne fa il comodatario. La risoluzione n. 196/E/2008, precisa, inoltre, che in caso di cessazione anticipata del contratto le quote vanno ragguagliate ai giorni di effettiva durata nell’esercizio.
In materia di IVA, Cass. n. 28375/2018, ha riconosciuto la detraibilità dell’imposta relativa alle spese di gestione di beni in comodato nell’ambito dell’esternalizzazione produttiva. Alla luce del principio dell’ordinanza n. 18431/2026, appare coerente ritenere che l’IVA relativa all’acquisto e alla gestione dei beni concessi in comodato per finalità commerciali sia detraibile, nella misura in cui il bene è funzionale all’attività economica del comodante. Quanto ai coefficienti di ammortamento, la risoluzione n. 133/E/2010, fissa il criterio: essi si determinano con riferimento all’attività del comodante. Nella pratica, il comodante deve classificare il bene in base alla propria attività economica, e non a quella svolta in concreto dal comodatario; ciò può assumere rilevanza quando le 2 parti appartengono a categorie economiche diverse con aliquote di ammortamento divergenti. Infine, la risoluzione n. 196/E/2008, ha chiarito che la cessazione anticipata del contratto di comodato comporta il ragguaglio delle quote di ammortamento ai giorni di effettiva durata nell’esercizio: il bene che rientra nella disponibilità del comodante non è più funzionale al programma economico dell’impresa nella sua veste di bene ceduto in comodato, e le quote devono essere proporzionate al periodo di effettiva durata del rapporto.
Considerazioni conclusive
L’ordinanza n. 18431/2026, rappresenta un contributo significativo all’elaborazione del diritto tributario in materia di deducibilità dei costi connessi ai beni in comodato. Il suo valore non sta tanto nell’originalità assoluta del principio enunciato – che si inserisce in un filone giurisprudenziale e di prassi già consolidato – quanto nella chiarezza della sua formulazione e nella portata espansiva che lo contraddistingue rispetto ai precedenti.
La progressiva estensione del principio di inerenza, da un’inerenza di tipo causale-oggettivo a un’inerenza di tipo qualitativo-funzionale, trova nell’ordinanza in commento una delle sue espressioni più mature. L’affermazione che è sufficiente la correlazione in senso ampio tra il costo e il programma economico dell’impresa, senza necessità di un utilizzo produttivo diretto del bene, segna un definitivo superamento di quella visione restrittiva che misurava la strumentalità sulla base dell’impiego fisico-materiale. Al tempo stesso, il monito della Corte sul «rigoroso accertamento» delle condizioni impedisce di leggere la pronuncia come un’apertura indiscriminata: il collegamento funzionale tra la concessione del bene e il vantaggio economico per l’imprenditore rimane un requisito ineludibile, da dimostrare con adeguata documentazione.
Residuano alcuni profili di incertezza che la pronuncia non risolve compiutamente. Non è esplicitato se il principio si applichi anche ai beni concessi in comodato a soggetti non clienti ma indirettamente collegati all’attività del comodante (fornitori, agenti). La distinzione tra comodato gratuito e comodato oneroso non è affrontata, pur avendo rilevanza per la qualificazione del contratto e il relativo trattamento fiscale. La pronuncia si riferisce a beni mobili, e considerazioni parzialmente diverse potrebbero valere per il comodato di beni immobili. L’invito che emerge dalla lettura dell’ordinanza è quello di documentare con cura il collegamento tra la concessione del bene e la strategia commerciale dell’impresa, predisponendo ab initio una documentazione che permetta di dimostrare, in caso di accertamento, che il comodato è funzionale al programma economico del comodante e non costituisce una mera liberalità priva di finalità imprenditoriale.
Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.
