Gli accantonamenti a fondi rischi e oneri rappresentano componenti negativi di conto economico contraddistinti da un’alea di incertezza, siccome presuppongo stime e congetture, nonché necessitano sovente di aggiornamento e di revisione.
Può però capitare che il fatto o l’accadimento incerto, che ha determinato l’esigenza dell’iscrizione del fondo, diventi certo dopo la chiusura dell’esercizio sociale, ma comunque entro la data di approvazione del progetto di bilancio da sottoporre all’assemblea dei soci e, quindi, prima della stesura definitiva del bilancio stesso.
In questi casi occorre tenere presente che la sopravvenuta certezza non è idonea a riqualificare la natura della passività da fondo a debito, poiché quest’ultimo deve considerarsi sorto nell’esercizio successivo rispetto a quello di riferimento.
Il redattore del bilancio deve considerare la cristallizzazione dell’evento successivo solo ai fini dell’aggiornamento della stima del valore della passività già esistente alla chiusura dell’esercizio, atteso che egli deve avere riguardo delle condizioni in essere alla data di chiusura del bilancio. Così si è espresso l’Oic nel corso del 2018.
Uno degli esempi che ben fa capire di cosa si sta parlando è quello della definizione, dopo la chiusura dell’esercizio, di una causa legale in essere alla data di bilancio per un importo diverso da quello prevedibile a tale data.
La definizione della causa non determina la riclassificazione della passività da fondo per rischi (cd. passività potenziale) a debito, bensì, semmai, l’aggiornamento dell’importo dell’accantonamento stanziato divenuto di importo certo entro la data di approvazione del bilancio.
Il trattamento contabile ha ricadute anche sul piano fiscale, ai fini della determinazione del reddito d’impresa. È noto infatti il diverso regime che le norme del Tuir destinano ai componenti negativi rilevati a fronte di un debito piuttosto che in contropartita di un fondo rischi o oneri.
I primi sono in linea generale deducibili, mentre i secondi vanno considerati indeducibili. La norma che sancisce il mancato riconoscimento fiscale degli accantonamenti è l’articolo 107, comma 4, Tuir, secondo cui “Non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni” del Tuir dedicate al reddito d’impresa.
Ricadono, dunque, nell’indeducibilità anche gli accantonamenti collegati a passività divenute certe nell’esistenza, nella data di sopravvenienza o nell’ammontare dopo la chiusura dell’esercizio ma entro la data di approvazione del progetto di bilancio da parte degli amministratori. In tal senso, peraltro, si è espressa l’Agenzia delle entrate in occasione di un forum avvenuto nel maggio 2018.
Quindi, tornando all’esempio sopra proposto, la definizione della causa legale in essere alla data di bilancio, dopo la chiusura dell’esercizio, non determinando la riclassificazione della passività da fondo a debito, non consente di portare in deduzione l’accantonamento stanziato a conto economico.
L’accantonamento civilistico, eventualmente aggiornato nell’importo, deve essere oggetto di una apposita variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi, nell’ambito del calcolo del reddito d’impresa imponibile. Il componente negativo avrà riconoscimento fiscale l’anno successivo, ossia nell’esercizio in cui è divenuto certo.
