Lo scorporo del valore del terreno rispetto al fabbricato si rende applicabile anche ai fini Irap, e tale regola resta valida anche dopo l’introduzione, in ambito Ires, del principio di derivazione rafforzata.
In passato, l’Agenzia delle Entrate (circolare 36/E/2009) ha affermato che le quote di ammortamento riferibili al valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali sono escluse dalla base imponibile Irap (circolare 36/E/2009).
Tuttavia, possono restare alcuni dubbi in merito alla determinazione del costo deducibile in ambito Irap.
Più in dettaglio, non è del tutto chiaro se trovino applicazione i criteri di redazione del bilancio (individuazione del costo del terreno in via analitica), oppure quelli forfetari di cui all’articolo 36, comma 7, D.L. 223/2006.
Sul punto, si rammenta che quest’ultima disposizione fiscale stabilisce che è indeducibile ai fini delle imposte sui redditi la quota di ammortamento dei fabbricati strumentali riferibile alle aree sottostanti ed a quelle che ne costituiscono pertinenza.
In altri termini, il costo dell’edificio, utilizzato per la determinazione degli ammortamenti fiscalmente rilevanti, deve essere assunto al netto del valore dei suddetti terreni, determinato nel maggiore tra i due importi:
- il valore di separata iscrizione nel bilancio dell’esercizio, relativo all’anno di acquisizione del fabbricato;
- il 20% del costo complessivo del fabbricato, incrementato al 30% nel caso di immobili industriali, intendendosi per tali quelli effettivamente destinati alla produzione o trasformazione di beni, a prescindere dalla classificazione catastale o contabile loro attribuita (circolare 34/E/2006, paragrafo 3.4).
In merito all’ambito oggettivo, l’Agenzia delle entrate ha sempre sostenuto che lo scorporo si applichi anche agli immobili diversi da quelli cielo-terra (circolare 1/E/2007, paragrafo 7.2), intendendosi per tali quelli che occupano tutto lo spazio edificabile con un’unica unità immobiliare, come nel caso di un capannone industriale (circolare 11/E/2007, paragrafo 9.3).
Al contrario, l’obbligo di scorporo non ricorre, nel caso di terreni detenuti in base ad un diritto di superficie a tempo determinato, il cui costo è deducibile: con l’effetto che, qualora venga acquisito – a prescindere che ciò avvenga in proprietà oppure locazione finanziaria – un immobile strumentale con il correlato diritto di superficie, la quota di ammortamento ovvero la parte capitale del canone di leasing è integralmente deducibile, in quanto non comprende il valore del terreno (risoluzione 192/E/2007).
Lo scorporo deve invece essere operato con riferimento al terreno detenuto in base ad un diritto di superficie a tempo indeterminato, in quanto i relativi riverberi sono sostanzialmente assimilabili all’acquisto in proprietà.
Nei propri documenti di prassi l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, considerata la formulazione letterale dell’articolo 36, comma 7, D.L. 233/2006, “si ritiene che l’indeducibilità del valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali, operi anche ai fini della determinazione della base imponibile Irap”.
Ma con tale affermazione non è chiaro se l’Amministrazione Finanziaria consideri estesi all’Irap anche i criteri forfetari ex articolo 36, comma 7, D.L. 223/2006, oppure attribuisca irrilevanza fiscale al valore di bilancio delle aree sottostanti ovvero di pertinenza dei fabbricati strumentali, determinato secondo i principi civilistici.
Quest’ultima soluzione è raccomandata dall’Assonime (circolare n. 34 del 31.07.2009), in virtù del regime di determinazione della base imponibile Irap (L. 244/2007) (legato alla derivazione dei dati di bilancio, scaturenti dalla corretta applicazione dei principi contabili).
Tale orientamento sembrerebbe, inoltre, trovare indiretta conferma nella circolare 39/E/2009 nella parte in cui indica come priorità la necessaria soddisfazione del requisito dell’inerenza civilistica, desumibile dalla corretta applicazione dei principi contabili.
Sotto il profilo operativo, si conseguirebbe l’effetto che gli ammortamenti dei fabbricati strumentali imputati a conto economico, depurati della parte riferibile all’area sottostante o di pertinenza, sarebbero deducibili dalla base imponibile Irap.
Ferma restando la facoltà dell’Amministrazione Finanziaria di accertare la corretta applicazione dei principi contabili (articolo 5, comma 5, D.Lgs. 446/1997).
