La soggettività del trust ai fini delle imposte dirette

Come abbiamo avuto modo di sottolineare nel precedente contributo della nostra rubrica, il trust, che è un rapporto giuridico e non un soggetto giuridico, è stato però “personificato” dal legislatore ai fini dell’imposizione diretta.

La Finanziaria 2007 ha infatti inserito i trust fra i soggetti passivi dell’Ires, includendoli nell’ambito dei soggetti individuati nelle lettere b), c) e d) del primo comma dell’articolo 73 del Tuir.

La lettera b) fa riferimento agli “enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali”: qui troviamo quindi il trust commerciale, cioè il trust che svolge un’attività imprenditoriale, e che viene equiparato da un punto di vista fiscale ad un ente commerciale.

Nella lettera c) troviamo gli “enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato”: qui ci sono la maggior parte dei trust che ci “interessano” professionalmente, in primis quelli familiari, che vengono equiparati ad un ente non commerciale.

Infine la lettera d), con le “società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato”: quindi anche i trust non residenti sono soggetti passivi IRES per i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

In realtà la personificazione è parziale nel momento in cui il reddito derivante dai beni in trust può essere attribuito ai beneficiari.

Il secondo comma dell’articolo 73 prevede infatti che “Nei casi in cui i beneficiari del trust siano individuati, i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell’atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali”.

La disposizione ci dice che quando i beneficiari sono individuati, il reddito viene determinato in capo al trust, ma ad essere tassati sono i beneficiari, ai quali il reddito è trasferito sulla base del principio della trasparenza.

Il trust presenta in questi casi il proprio Modello Unico per determinare il reddito, ma non liquida l’imposta, perché il reddito, con la compilazione del quadro GN, viene imputato per trasparenza ai beneficiari.

Il beneficiario in questi casi consegue un reddito di capitale, come previsto dall’articolo 44 comma 1 lettera g-sexies del Tuir, che però, a differenza di quanto avviene normalmente in questa categoria reddituale, non viene tassato sulla base del principio di cassa, ma di competenza.

Affinché il trust sia considerato trasparente non è però sufficiente che i beneficiari siano individuati: soltanto se vi sono beneficiari con diritti certi e attuali sul reddito del trust, quindi se vi è in altre parole un diritto di credito da parte di questi soggetti nei confronti del trustee, possiamo parlare di trust trasparente.

Il trust privo di beneficiari individuati, nell’accezione che abbiamo appena delineato, viene definito invece opaco.

Il trust si considera quindi opaco anche quando i beneficiari sono individuati, nominativamente o per categoria, ma è rimessa alla valutazione discrezionale del trustee la possibilità di attribuire loro i frutti dei beni in trust.

Il trust opaco determina il reddito con le stesse modalità del trust trasparente, ma la differenza è che in dichiarazione liquida le imposte, compilando il quadro RN, e paga sul reddito l’Ires con l’aliquota del 27,5%.

Se vi sono regimi sostitutivi di tassazione dei redditi o nel caso in cui il reddito conseguito dal trust subisca ritenuta alla fonte a titolo di imposta, il reddito in questione risulterà escluso dalla formazione della base imponibile del trust, e questo sia nel caso del trust trasparente che in quello del trust opaco.