L’art. 177-bis TUIR introduce la neutralità fiscale del conferimento dello studio professionale in una STP, superando la precedente impostazione realizzativa. Il regime richiede il trasferimento di un complesso organizzato, anche comprensivo di clientela e avviamento, con subentro della conferitaria nei valori fiscali del conferente. Restano però criticità operative sul disallineamento tra valori peritali e valori fiscali, soprattutto in relazione alla possibile applicazione del riallineamento mediante imposta sostitutiva, non espressamente richiamato dalla nuova disciplina.
Prima della Riforma fiscale la prassi dell’Agenzia delle Entrate qualificava come realizzativo il conferimento dell’attività professionale in una società commerciale, con emersione di plusvalenze in capo al professionista. Il D.Lgs. n. 192/2024, in attuazione della delega fiscale, ha rimosso questo ostacolo con l’art. 177-bis, TUIR. La norma stabilisce che i conferimenti di uno studio professionale in una società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico, come le STP ex art. 10, Legge n. 183/2011, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. La conferitaria subentra nelle posizioni fiscali del conferente e dà evidenza dei valori in un prospetto di riconciliazione nella dichiarazione dei redditi. Il modello è quello dell’art. 176, TUIR. Sul fronte delle imposte indirette, il conferimento è escluso da IVA (art. 2, comma 3, lett. b), D.P.R. n. 633/1972) e sconta l’imposta di registro con le regole del conferimento d’azienda.
Oggetto del conferimento deve essere lo studio professionale, inteso come complesso unitario di attività materiali e immateriali, clientela inclusa, e di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività. Non basta trasferire singoli beni: il testo definitivo ha introdotto il requisito dell’organizzazione proprio per evitare che la neutralità si applichi al conferimento di un solo elemento riferibile alla professione. Per analogia con l’azienda, sembra ammissibile conferire anche un ramo, purché conservi unità funzionale, ad esempio un portafoglio clienti con i collaboratori dedicati. Il regime si applica solo se la conferitaria opera nel sistema ordinistico. Un CED in forma di S.r.l. non ne beneficia.
L’art. 177-bis non disciplina la perizia di stima, che resta un adempimento civilistico. Se la STP è una S.r.l., ai sensi dell’art. 2465, c.c., chi conferisce beni in natura deve presentare la relazione giurata di un revisore legale o di una società di revisione legale, che attesti un valore almeno pari a quello attribuito ai fini del capitale e dell’eventuale sovrapprezzo. Nella S.p.A. si applica l’art. 2343, c.c. (o l’art. 2343-ter). La stima assume rilievo soprattutto per la clientela e l’avviamento, che non figurano in contabilità e la cui valorizzazione richiede metodi solidi, coerenti con la redditività e con la fidelizzazione del portafoglio. Una stima prudente tutela il conferente e gli amministratori dal rischio di rettifica del valore e dalle relative responsabilità, ed è utile anche come base documentale in un eventuale contraddittorio con l’Amministrazione. Sul piano fiscale, però, la perizia non determina né il realizzo né il valore fiscale degli elementi conferiti, che restano ancorati ai valori storici.
Il conferente assume come valore della partecipazione ricevuta la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti di attività e passività conferite. Poiché in capo al professionista clientela e avviamento hanno normalmente valore fiscale nullo, il costo della quota risulta sensibilmente inferiore al valore peritale. La differenza non è imponibile al conferimento, ma incide sulla successiva cessione della quota, dove la plusvalenza è calcolata sul costo fiscale così determinato. Nella STP l’ammortamento dei beni prosegue sui valori fiscali di partenza, mentre l’eventuale maggior valore iscritto in bilancio non è deducibile, con la conseguente gestione delle variazioni e delle imposte differite.
Il disallineamento tra il valore civilistico, fissato dalla perizia, e il valore fiscale ereditato dal conferente pone alla STP un problema pratico: il maggior valore è iscritto in bilancio, ma non è ammortizzabile né deducibile, generando una divergenza permanente tra utile civilistico e reddito imponibile, da gestire con variazioni in aumento e apposite imposte differite. Per i conferimenti d’azienda, l’art. 176, comma 2-ter, TUIR, consente alla conferitaria di affrancare in tutto o in parte questi maggiori valori tramite un’imposta sostitutiva (con aliquote a scaglioni sull’eccedenza, fino al 16% oltre i dieci milioni di euro), riconoscendoli così anche ai fini fiscali e sbloccando l’ammortamento.
L’art. 177-bis, TUIR, non richiama questa disposizione né la esclude espressamente: il silenzio del Legislatore lascia un margine di incertezza applicativa. In dottrina si registrano 2 letture. La prima valorizza l’espressa equiparazione tra studio professionale e azienda, voluta dal Legislatore della Riforma, e ne desume l’applicabilità in via analogica del riallineamento, anche in assenza di un rinvio testuale, coerentemente con l’obiettivo di neutralizzare le differenze di regime tra lavoro autonomo e reddito d’impresa. La seconda, più prudente, rileva che le disposizioni agevolative in materia di imposte sostitutive sono di stretta interpretazione e che l’art. 177-bis, a differenza dell’art. 176, non contiene alcun rinvio, né esplicito né per relationem, al comma 2-ter: l’estensione richiederebbe, quindi, un intervento normativo o un chiarimento di prassi, in assenza del quale la conferitaria rischia di vedersi disconoscere in sede di controllo l’imposta sostitutiva versata.
