Il nuovo OIC 5 qualifica le rettifiche di liquidazione come cambiamenti di principi contabili, da iscrivere direttamente a patrimonio netto senza transito a conto economico. Fiscalmente, l’art. 109, comma 4, TUIR consente di riconoscere tali componenti al momento del realizzo, anche se imputati a patrimonio per effetto dei principi contabili. Le rivalutazioni da procedura liquidatoria, invece, restano irrilevanti fino al realizzo, imponendo la gestione di un doppio binario civilistico-fiscale.
Al par. 34 del nuovo OIC viene rappresentato che le eventuali differenze derivanti dall’applicazione dei nuovi criteri di valutazione all’avvio della liquidazione che i liquidatori devono adottare, in osservanza dell’art. 2490, c.c., nel primo bilancio successivo alla loro nomina, costituiscono un cambiamento di principio contabile e come tali sono iscritte in una posta del patrimonio netto denominata “Rettifiche di liquidazione” nell’ambito della voce AVI – “altre Riserve”. Per il cit. OIC 5, volendo esemplificare, relativamente alle partecipazioni strettamente interdipendenti dal punto di vista economico produttivo, va disposta la riverifica del loro valore di iscrizione, essendo cambiato lo scenario di riferimento e le relative prospettive e così in ordine alle rimanenze di magazzino e in particolare per i prodotti finiti a lento rigiro va accertata la necessità di verificare se procedere ad adeguate svalutazioni e così per le immobilizzazioni sia immateriali che materiali la relativa iscrizione va raccordata al minore tra il valore netto contabile all’avvio della liquidazione e il valore di realizzo in liquidazione, senza più procedere con l’ammortamento, in quanto recuperabili solo attraverso la cessione. In ognuno dei paragrafi dell’OIC 5 dediti a precisare la riverifica dei valori viene sempre rappresentato che essi costituiscono un cambiamento di Principi contabili e come tali devono essere iscritte nel conto “Rettifiche di liquidazione” tra le poste del patrimonio netto, senza transitare per il Conto economico. In ordine a tale metodologia contabile si tratta di verificarne le implicazioni fiscali. Un esempio può agevolare la comprensione. Qualora un’immobilizzazione materiale venga svalutata, risultando sopravalutata rispetto ai valori di realizzo nel mercato, di 30 (da 100 di valore sia contabile che fiscalmente riconosciuto a 70, usando come contropartita la voce del netto Rettifiche di liquidazione) e nel proseguo venga ceduta per un corrispettivo di 70, si tratta di accertare la spendibilità fiscale della minusvalenza di 30, dal momento che essa sarebbe fruibile per il solo tramite di una variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi dell’anno del realizzo, non preceduta però da alcuna compensativa variazione in aumento a seguiti di una corrispondente imputazione a conto economico. Ai fini fiscali in tali casi soccorre l’art 109, comma 4, secondo periodo, TUIR: «Si considerano imputati a conto economico i componenti girati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili adottati dall’impresa». Nel caso in esame l’imputazione della svalutazione alla voce del patrimonio netto “Rettifiche di liquidazione” avviene in virtù delle prescrizioni dei 2 Principi contabili OIC 5 e OIC 29, per cui la minusvalenza appare fruibile attraverso la variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi di competenza del periodo fiscale di realizzo dell’attività materiale.
Il nuovo OIC 5, al par. 86, prevede anche una facoltà valutativa soggetta a talune accorte verifiche. Più precisamente viene prevista la facoltà di valutare le attività al valore di realizzo in liquidazione, quando esso sia commisurabile in misura superiore al valore netto contabile, ma in ogni caso con l’osservanza di precisi presupposti di prudenza. Le rivalutazioni operate in base al criterio valutativo alternativo sono iscritte nello schema di conto economico alla voce A5-ter “Rivalutazioni della procedura liquidatoria”. Tali rivalutazioni richiedono un’indagine sia sul versante dei riflessi fiscali e sia in ordine ai vincoli della loro distribuzione, trattandosi di un criterio valutativo alternativo del tutto inedito.
Sul versante fiscale tali rivalutazioni, a fronte dell’irrilevanza fiscale delle plusvalenze iscritte, non generano alcun costo fiscalmente riconosciuto, che, quindi, rimane invariato. La plusvalenza tassabile è solo quella che si configura come “realizzata” o “per destinazione a fini estranei all’esercizio dell’impresa” secondo le prescrizioni dell’art 86, TUIR. Si viene, quindi, a definire una forma di doppio binario di raccordi numerici (uno civilistico ed uno fiscale) la cui perequazione viene differita al momento della vendita nel corso della liquidazione. L’impatto a conto economico di tali rivalutazioni avviene, secondo le indicazioni rappresentate nel par. 88 del nuovo OIC 5, con l’impiego della Voce A5-ter dello schema di conto economico (“Rivalutazioni della procedura liquidatoria”), a cui fiscalmente farà seguito una corrispondente variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi in virtù dell’indicata irrilevanza impositiva delle plusvalenze iscritte, successivamente compensata da una contrapposta variazione in aumento al momento dell’effettivo realizzo della plusvalenza.
