L’art. 23, D.Lgs. n. 148/2026 positivizza la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili nelle società di capitali a ristretta base partecipativa, trasformandola in presunzione legale relativa. La sua applicazione è però circoscritta ai soli casi di componenti positivi non contabilizzati e non dichiarati o di componenti negativi indeducibili perché inesistenti, escludendo rettifiche valutative, di competenza o di inerenza.
La presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati in capo alle società di capitali a ristretta base partecipativa costituisce un istituto di matrice giurisprudenziale. La Corte di Cassazione ne ha ravvisato il fondamento nella ristrettezza della compagine sociale e nei rapporti di reciproca conoscenza tra i soci, ritenuti idonei a sorreggere l’inferenza circa la distribuzione pro quota del maggior reddito accertato. Si rinvengono diverse pronunce che, da un lato, confermano la legittimità della presunzione semplice (ex multis, Cass. n. 18764/2024) e, dall’altro, precisano i limiti della prova contraria opponibile dal socio (ex multis, Cass. n. 17215/2026).
In tale contesto interviene l’art. 23, D.Lgs. n. 148/2026, il quale positivizza il meccanismo e ne modifica il perimetro applicativo. In particolare, la disposizione introduce una presunzione legale relativa secondo cui, in caso di accertamento del reddito delle società di capitali a ristretta base partecipativa, si presume, salvo prova contraria, che i corrispondenti utili siano stati distribuiti ai soci esclusivamente se sia accertata, sulla base di elementi certi e precisi anche di natura presuntiva, l’esistenza di componenti positivi non contabilizzati e non dichiarati, ovvero di componenti negativi indeducibili perché inesistenti.
Dunque, il Legislatore delimita il perimetro applicativo della presunzione accertativa prevedendo che il maggiore reddito derivi da specifici componenti reddituali, ovvero la concorrente mancata contabilizzazione e dichiarazione per i componenti positivi, nonché l’indeducibilità derivante dalla inesistenza per i componenti negativi. Infatti, l’avverbio “esclusivamente” impedisce di estendere la presunzione a ogni maggiore imponibile accertato in capo alla società, escludendo le contestazioni fondate sulla competenza temporale o sull’inerenza, nonché le rettifiche di natura valutativa e quantitativa, quando esse non si traducano nell’emersione di ricavi occultati o di costi inesistenti.
Il Legislatore richiede, inoltre, che tali componenti siano accertati sulla base di elementi certi e precisi, i quali possono avere anche natura presuntiva, così imponendo all’Amministrazione finanziaria la prova del fatto-base previsto dalla norma, prima che possa operare la presunzione di distribuzione.
L’art. 23, D.Lgs. n. 148/2026, stabilisce altresì che gli utili dei quali si presume la distribuzione sono imponibili in capo ai soci ai sensi degli artt. 47, 59 e 89, TUIR, in funzione della natura del percettore. La norma non introduce, quindi, un autonomo regime impositivo, ma individua il presupposto che consente di imputare al socio l’utile extracontabile, rinviando alle ordinarie disposizioni del TUIR per la tassazione.
La medesima disciplina è destinata a essere recepita nell’art. 256-bis, D.Lgs. n. 141/2026, e il coordinamento temporale è regolato dall’art. 35, comma 2, D.Lgs. n. 148/2026.
Permangono, tuttavia, profili di incertezza che il Legislatore non ha risolto. Il primo riguarda la nozione di società a ristretta base partecipativa, poiché la disposizione non individua soglie numeriche o criteri qualitativi idonei a definirne il perimetro. Il numero dei soci e la concentrazione delle partecipazioni continueranno a essere valutati in concreto insieme ai rapporti familiari e agli effettivi poteri di controllo sulla gestione sociale.
Un secondo profilo concerne il significato degli “elementi certi e precisi, anche di natura presuntiva”, formula che dovrà essere coordinata con le regole generali sulla prova presuntiva e con il nuovo carattere legale della presunzione di distribuzione. Occorrerà evitare che la prova presuntiva del fatto-base si traduca in una duplicazione di inferenze prive di autonomo riscontro.
Resta infine immutata la difficoltà della prova contraria gravante sul socio, chiamato a dimostrare la mancata percezione degli utili attraverso elementi idonei a comprovare il loro accantonamento o reinvestimento oppure la loro attribuzione a soggetti diversi.
Peraltro, la norma non detta una disciplina specifica per il socio estraneo alla gestione e non regola gli effetti che l’annullamento dell’accertamento societario produce sull’accertamento individuale.
In definitiva, l’intervento si limita a una razionalizzazione del presupposto oggettivo della presunzione, ma lascia aperte questioni soggettive e probatorie destinate a richiedere ulteriore elaborazione interpretativa.
