Scambiando qualche parola con amici e colleghi, emerge in più di qualche occasione un senso di insoddisfazione nel modo in cui talvolta il fisco motiva gli accertamenti impositivi. Nondimeno, è diffusa una certa delusione pure nel modo in cui i giudici talora motivano le istanze sul punto sollevate dai ricorrenti.
Ed allora, forse è bene ricordare alcune regole.
Primo concetto
L’avviso di accertamento deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche ad esso sottese.
La motivazione dovrebbe, salvo casi particolari, fondarsi su una ed una sola norma esistente nell’ordinamento giuridico: solo se si conosce la norma che l’Amministrazione ha ritenuto applicabile alla concreta fattispecie sarà possibile garantire un esercizio puntuale del diritto di difesa (Cass. 30 novembre 2009 sent. 25197).
Perciò, un contribuente non può contemporaneamente aver “eluso” ed “evaso”. Oggi, stante il nuovo art. 10 bis della legge 212/2000 ciò è espressamente vietato, ma in vigenza della pregressa disciplina le cose non potevano stare diversamente; è buon senso prima ancora che diritto positivo.
Ancora, una fattura non può essere genericamente inesistente: o è inesistente oggettivamente, o lo è soggettivamente. La mancata specificazione frustra in modo inaccettabile il diritto di difesa del contribuente, e la contraria tesi dell’Agenzia delle entrate non può essere accettata.
Secondo concetto
La motivazione è essenziale, non potendosi ritenere che l’avviso di accertamento realizzi una mera “provocatio ad opponendum” (Cass. 9 ottobre 2015 n. 20251), l’atto infatti deve consentire il controllo interno e quello giurisdizionale sulla correttezza dell’operato della pubblica Amministrazione.
In altri termini, la motivazione deve essere “costruita” non come mera enunciazione di una pretesa soggetta a verifica, bensì come ratio di una decisione assunta all’esito di una istruttoria primaria, svolta nella fase procedimentale, e finalizzata, al rispetto del principio di buona amministrazione, precisamente allo scopo di assicurare la realizzazione di una azione amministrativa efficiente e congrua.
Quest’ultima affermazione, resa nella pronuncia Cass. 17 ottobre 2014 n. 22003, si completa con l’ulteriore principio, pure affermato nella medesima sentenza, secondo cui è nel processo tributario che l’Amministrazione deve riversare gli elementi di prova richiamati nell’atto impositivo (di talchè, questo ben può non allegarli), e può dedurne di nuovi solo e soltanto nei limiti del principio di consequenzialità in rapporto agli avversi motivi di ricorso.
Da questa affermazione deriva che è allora irrilevante che il contribuente si sia comunque difeso, perché l’eventuale impugnazione non sana il difetto di motivazione (Cass. 25164/2013).
