La verifica fiscale costituisce il mezzo istruttorio più incisivo a disposizione dell’Amministrazione finanziaria e comprende accesso, ispezione documentale e analisi contabile ed extracontabile dell’attività del contribuente. Con l’ordinanza n. 10377/2026, la Corte di Cassazione ha chiarito che, nei locali destinati all’esercizio d’impresa, non è necessaria la presenza del titolare, essendo sufficiente quella di un delegato, incaricato anche oralmente.
La verifica fiscale è il mezzo istruttorio più invasivo – nei riguardi del soggetto che vi è sottoposto – per il controllo dell’esatto adempimento degli obblighi formali e sostanziali imposti dalle norme fiscali.
Il potere di verifica è certamente quello più importante fra quelli attribuiti agli uffici operativi, in quanto incide maggiormente sulle libertà, costituzionalmente garantite, della persona e del domicilio, e che per il contribuente-verificato, si concretizzano in obblighi di pati, che proprio in ragione della particolare vis cogente, sono soggetti a particolari limitazioni.
Le norme che regolano il potere di eseguire ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre rilevazioni, ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, sono contenute negli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600/1973, e negli artt. 51 e 52, D.P.R. n. 633/1972 (di fatto la norma “principe” è l’art. 52, D.P.R. n. 633/1972, richiamato dall’art. 33, D.P.R. n. 600/1973).
L’accesso è semplicemente e solamente il materiale ingresso dei verificatori nei locali ove il contribuente svolge la propria attività, ovvero nei casi e nei modi tassativamente previsti dalla legge, presso l’abitazione del contribuente. Nella prassi quotidiana degli uffici, il termine “accesso” è utilizzato per indicare una «visita di breve durata» presso il contribuente, ovvero nel luogo ove sono tenute le sue scritture contabili. Questa modalità istruttoria è comunemente utilizzata per effettuare riscontri e controlli riguardanti “conti” specifici o comunque circostanze ben determinate (in pratica, l’accesso “breve” sostituisce il questionario in quanto rende più agevole, spedito e snello il controllo).
L’ispezione consiste essenzialmente nell’effettuazione di indagini documentali, con particolare riguardo ai documenti e scritture contabili obbligatorie, al fine di controllarne sia la regolarità formale sia di riscontrarne i fatti e le situazioni realmente accaduti nell’attività economica. Essa interessa, quindi, sia il controllo formale che sostanziale.
La verifica indica l’analisi contabile ed extracontabile dell’attività del contribuente e comporta una permanenza, più o meno lunga dei verificatori (nel rispetto dei limiti e delle regole imposte dalla Legge n. 212/2000), presso il contribuente. In questo caso, dunque, il concetto di verifica assorbe e riassume l’accesso e l’ispezione documentale.
Per l’accesso nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali o agricole, compresi enti non commerciali, associazioni, circoli privati, ONLUS e simili non è necessaria la presenza del titolare o del rappresentante legale dell’attività; in assenza di questi, quindi, l’accesso può essere ugualmente intrapreso con l’assistenza di personale dipendente o di altro soggetto incaricato, anche telefonicamente, dallo stesso titolare o rappresentante legale
In questo contesto, particolarmente significativa è l’ordinanza n. 10377 del 20 aprile 2026 della Corte di Cassazione, in ordine a una verifica svolta nei confronti di un’Associazione sportiva dilettantistica di golf, che detta il seguente principio di diritto: «In tema di accertamento e verifiche presso i locali destinati ad attività dell’impresa, non è necessaria la presenza del titolare, ma è sufficiente la partecipazione di un delegato, cui l’incarico può essere conferito anche oralmente e la cui iniziale attività svolta senza averne i poteri può essere successivamente ratificata anche tacitamente, mediante la sua partecipazione, disposta dal contribuente, all’attività di analisi di quanto rinvenuto e la sottoscrizione del processo verbale di constatazione, non essendo prescritti particolari requisiti di forma, né risultando, peraltro, applicabile l’art.52 del d.P.R. n. 633 del 1972, che richiede la presenza del “titolare” dello studio o di suo delegato solo in caso di accesso presso locali destinati all’esercizio di arti o professioni».
Gli Ermellini prendono atto, in apertura, dalla lettura della sentenza della CTR, che l’accesso non è stato connotato da abusi o da arbitrarietà, che è sussistente l’autorizzazione all’accesso motivata dalla mancanza di controlli o di verifiche negli ultimi 3 anni, ossia giustappunto per uno dei motivi che la Corte EDU (Sentenza Italgomme) ha ritenuto che possano essere «sufficienti per integrare le disposizioni nazionali applicabili al fine di delimitare la portata del margine discrezionale riconosciuto alle autorità nazionali e prevenire gli abusi e l’arbitrarietà». L’accesso, oltretutto, riguardava un solo anno d’imposta, ed era stato eseguito nell’ambito di un contesto temporale limitato e l’oggetto era stato circoscritto alla verifica dell’attività svolta in concreto (emergeva chiaramente l’esigenza di effettuare un controllo nei locali aziendali per ricercare documentazione sia contabile che extracontabile di interesse fiscale, effettuare rilievi materiali mediante verificazioni dirette, eseguibili unicamente presso la sede della contribuente). Inoltre, all’avvio del controllo, i verificatori hanno reso edotto dei motivi che lo giustificavano e della portata di esso. Dovendosi acclarare la natura dell’attività in concreto svolta dall’ente che beneficiava di agevolazioni fiscali, ha poi proseguito la CTR, solo mediante l’accesso sui luoghi si poteva garantire la certezza in ordine all’autenticità della documentazione da acquisire e accertare l’effettiva attività svolta dalla contribuente, anche mediante l’acquisizione di documentazione extracontabile che, diversamente, non sarebbe stata certamente consegnata. In definitiva, le richieste a fondamento del controllo (come sopra indicate) erano tali da rendere l’attività “non priva di qualsiasi prevedibile pertinenza”, come chiarito dalla CGUE.
In ordine all’accesso, la CTR ha accertato che era stato “programmato” in assenza del legale rappresentante dell’ente (presidente), che il vice presidente, «che aveva con esso [con il presidente] un rapporto organico», aveva dichiarato ai funzionari dell’Agenzia delle Entrate «di essere in grado di produrre tutta la documentazione richiesta», ma, soprattutto, che la contribuente aveva potuto contraddire, avendo fatto partecipare «un proprio delegato all’analisi di quanto rinvenuto, delegato che aveva sottoscritto il p.v.c. di fine verifica».
Pertanto, per gli Ermellini, la censura, calibrata sull’assenza del presidente e sulla mancanza di valida delega per la – sola – consegna della documentazione, si rivela quindi irrilevante, a fronte del fatto che la contribuente, per l’analisi di quanto rinvenuto, ha fatto partecipare un proprio delegato, che ha sottoscritto il PVC, in tal modo realizzando una condotta concludente di ratifica dell’attività iniziale di consegna della documentazione e contribuendo all’equilibrata composizione delle contrapposte esigenze attinenti alle modalità di espletamento della verifica (Cass., n. 28390/2013).
I giudici di Piazza Cavour rilevano, quindi, come abbiamo visto, che in sede di verifica fiscale è sufficiente la partecipazione di un delegato, cui l’incarico può essere conferito anche oralmente. Se per la partecipazione all’accesso è valida la delega orale, non può che essere ammessa la ratifica tacita, «avendo potuto la contribuente far partecipare un proprio delegato all’analisi di quanto rinvenuto, delegato che aveva pure sottoscritto il pvc di fine verifica».
