I controlli sul magazzino aziendale e le rettifiche inventariali

Le rettifiche inventariali di magazzino devono essere valutate in base alla loro natura fisiologica o patologica e non possono essere automaticamente riprese a tassazione. In assenza di adeguata documentazione su ammanchi, eccedenze o movimentazioni dei beni, possono operare le presunzioni legali di cessione o acquisto senza fattura, superabili solo mediante prova contraria idonea.

Nel corso di una verifica fiscale, l’Amministrazione finanziaria può effettuare mirati controlli in relazione alle quantità di merce presente pressonei magazzini aziendali. In particolare, uno dei profili di maggiore criticità riguarda la contabilizzazione delle c.d. rettifiche inventariali di magazzino, nelle ipotesi in cui la giacenza contabile non corrisponde a quella fisica dei prodotti.

Le cause che tecnicamente determinano la rilevazione delle citate differenze inventariali, sono generalmente riconducibili a:

• cali di peso della merce;
• scarti di lavorazione o individuazione di pezzi difettosi acquistati;
• errori nel carico scarico contabile e/o malfunzionamenti del codice a barre;
• distruzioni accidentali, ammanchi, furti;
• infedeltà dipendenti;
• merce scaduta, non più commercializzabile.

Si ricorda che, ai sensi dell’art. 1, D.P.R. n. 695/1996, le imprese che superano, per due anni consecutivi, i seguenti requisiti:

• ricavi superiori a 5.164.000 euro;
• valore delle rimanenze finali superiori a 1.100.000 euro,

devono istituire la contabilità di magazzino, ovvero di scritture contabili che rilevino in maniera sistematica le movimentazioni fisiche, in entrata e in uscita (carico/scarico), dei beni presenti in magazzino (art. 14, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973).

Di conseguenza, la corretta tenuta della contabilità di magazzino implica la rilevazione, in maniera sistematica, di tutte le movimentazioni fisiche (carico/scarico), dei beni presenti in azienda (ex art. 14, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973).

Le imprese di piccole dimensioni, che non superano i limiti di fatturato e il valore delle rimanenze finali sopra indicati, devono comunque esibire, nel corso di una verifica fiscale, i prospetti di dettaglio delle rimanenze finali di magazzino (c.d. schede inventariali di magazzino).

La suprema Corte di Cassazione, Sez. V civ., con la sentenza n. 23694 del 15 novembre 2007, ha affermato che l’inventario, oltre agli elementi prescritti dal Codice civile o da leggi speciali, deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore e il valore attribuito a ciascun gruppo.

Infatti, qualora dall’inventario non si rilevino gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione, devono essere tenute a disposizione dello ufficio delle imposte le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario.

Tale approccio ermeneutico è stato di recente confermato dall’ordinanza n. 1861 del 27 gennaio 2025, ove gli Ermellini hanno affermato la legittimità dell’accertamento induttivo effettuato nei confronti di un piccolo imprenditore che, nonostante non fosse formalmente obbligato alla tenuta della contabilità di magazzino, non aveva esibito ai verificatori le c.d. distinte inventariali delle rimanenze finali dei beni presenti all’interno dei locali aziendali.

Infatti, per gli Ermellini, la mancata tenuta delle c.d. distinte inventariali legittima l’ufficio a ricorrere all’accertamento induttivo per la ricostruzione dei ricavi del contribuente.

Sempre la giurisprudenza di legittimità (sentenza n. 23694 del 15 novembre 2007) ha chiarito che «l’inventario, oltre agli elementi prescritti dal codice civile o da leggi speciali, deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore e il valore attribuito a ciascun gruppo. Ove dall’inventario non si rilevino gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione, devono essere tenute a disposizione dell’ufficio delle imposte le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario».

Tornando, invece, al tema delle rettifiche inventariali, la circolare n. 31/E/2006 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le differenze inventariali vengono rilevate dalle imprese obbligate alla tenuta della relativa contabilità e sono finalizzate al periodico adeguamento del magazzino contabile rispetto a quello effettivo per ragioni “fisiologiche” (es. per cali fisici, erroneo utilizzo dei codici identificativi nel carico o nello scarico delle merci, furti o distruzioni accidentali).

La predetta circolare ha richiamato l’attenzione dei verificatori a operare un’attenta valutazione dei termini di concreta applicazione delle presunzioni legali di cessione e acquisto, da effettuarsi nel quadro di un’analisi complessiva della posizione economica, patrimoniale e gestionale dell’azienda controllata.

In particolare, nei casi in cui, nel corso dell’attività ispettiva, si riscontrino rettifiche contabili di magazzino da parte dello stesso operatore, sarà cura del verificatore non limitarsi alla ripresa a tassazione “sic et simpliciter” degli importi corrispondenti al valore delle predette differenze, ma occorrerà attentamente esaminare il processo di formazione delle stesse e la loro natura fisiologica o patologica in relazione all’attività in concreto svolta dall’impresa e in relazione agli elementi e alle informazioni eventualmente forniti dal contribuente (cfr. Manuale in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza volume III – parte V – capitolo 1 “Le metodologie di controllo basate su prove presuntive”, pag. 39 ss.).

Infine, qualora il contribuente ispezionato non riesca a giustificare le eccedenze o gli ammanchi di merce all’interno dei locali aziendali, che generano le rettifiche inventariali sopra descritte, si rendono applicabili le c.d. presunzioni legali di acquisto e cessione senza fattura, che possono riguardare tutti i prodotti commercializzati dall’impresa.

Infatti, per espressa disposizione normativa:

• ai sensi dell’art. 1, D.P.R. n. 441/1997, si presumono ceduti “in evasione d’imposta” i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti. Tra tali luoghi rientrano anche le sedi secondarie, filiali, succursali, dipendenze, stabilimenti, negozi, depositi ed i mezzi di trasporto nella disponibilità dell’impresa;
• ai sensi dell’art. 3, D.P.R. n. 441/1997, i beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, si presumono “acquistati senza fattura” qualora non venga dimostrato che il medesimo contribuente non li ha ricevuti in base a un rapporto di rappresentanza, ossia sulla scorta di uno degli altri titoli previsti dalla Legge.

Tuttavia, si possono superare le presunzioni legali relative sopra indicate fornendo ai verificatori la prova che i beni non sono stati né ceduti né acquistati “in nero”.

Infatti, la presunzione di cessione senza fattura non opera se il contribuente dimostra che i beni:

• sono stati impiegati per la produzione;
• sono stati perduti o distrutti;
• sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della proprietà.

Di contro, per superare la presunzione di acquisto dei beni senza fattura, il contribuente deve dimostrare di averli ricevuti in base a un rapporto di rappresentanza e, contestualmente, fornire anche idoneo titolo di provenienza degli stessi beni attraverso uno dei seguenti documenti fiscali:

• fattura, scontrino o ricevuta fiscale;
• documento di trasporto, progressivamente numerato dal ricevente o altro valido documento di trasporto.