Gli immobili patrimonio vincolati beneficiano di uno specifico regime fiscale agevolato. Se non locati, il reddito imponibile è pari alla rendita catastale rivalutata, ridotta del 50%; se locati, rileva il maggiore tra il canone ridotto del 35% e la rendita catastale ridotta del 50%. Restano generalmente indeducibili le spese specifiche, salvo quelle di manutenzione, protezione e restauro sostenute nel rispetto dei requisiti previsti dall’art. 100 TUIR.
Gli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, c.d. immobili vincolati, sono sottoposti a uno specifico regime di tutela finalizzato alla conservazione del loro valore culturale, architettonico, storico o archeologico. Il vincolo è disposto mediante un provvedimento amministrativo notificato al proprietario, possessore o detentore. Il D.Lgs. n. 42/2004 distingue tra vincolo diretto, disciplinato dagli artt. 12 e 13, che riguarda direttamente il bene di interesse culturale, e vincolo indiretto, previsto dagli artt. 45 ss., volto a tutelare gli immobili e le aree circostanti, preservandone prospettiva, luce, contesto ambientale e decoro. Sul punto, la Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 4244/2016, ha chiarito che il vincolo può estendersi all’intero edificio anche quando il pregio storico o artistico riguardi soltanto una sua parte, mentre il Consiglio di Stato, con la decisione n. 3382/2017, ha riconosciuto che l’interesse culturale può permanere anche in presenza di degrado o rovina del bene.
L’apposizione del vincolo comporta significative limitazioni alle facoltà del proprietario, possessore o detentore, tra cui:
- il divieto di distruggere, deteriorare o danneggiare il bene, nonché di destinarlo a usi incompatibili con il suo carattere storico o artistico, ai sensi dell’art. 20, D.Lgs. n. 42/2004;
- l’obbligo di ottenere la preventiva autorizzazione dell’autorità competente per l’esecuzione di opere e lavori, secondo l’art. 21, D.Lgs. n. 42/2004;
- l’obbligo di garantirne la conservazione, ai sensi dell’art. 30, D.Lgs. n. 42/2004;
- il rispetto di adempimenti specifici in caso di trasferimento della proprietà o della detenzione e, in determinate ipotesi, per l’accesso del pubblico.
In considerazione di tali limitazioni e dei maggiori oneri connessi alla conservazione del patrimonio culturale, il Legislatore riconosce agli immobili vincolati uno specifico trattamento fiscale agevolato, prescritto dall’art. 90, TUIR, che varia in funzione della natura dell’immobile e della qualifica del soggetto che lo possiede. Nell’ambito del reddito d’impresa, il regime agevolato riguarda esclusivamente gli immobili vincolati qualificabili come immobili patrimonio, ossia diversi sia dagli immobili strumentali sia da quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. Nella pratica, vi rientrano frequentemente gli immobili abitativi appartenenti al gruppo catastale A, diversi dagli A/10 (immobili uso ufficio), purché non siano strumentali per destinazione. Per gli immobili patrimonio vincolati non concessi in locazione, il reddito imponibile è determinato, ai sensi dell’art. 90, comma 1, TUIR, assumendo il reddito medio ordinario di cui all’art. 37, comma 1, TUIR, corrispondente alla rendita catastale rivalutata del 5%, e riducendolo del 50%. Non trova applicazione, inoltre, la maggiorazione di un terzo prevista dall’art. 41, TUIR, per la generalità degli immobili patrimonio tenuti a disposizione dalle imprese. Qualora, invece, l’immobile patrimonio vincolato sia concesso in locazione, il reddito imponibile è determinato assumendo il maggiore tra il canone annuo risultante dal contratto, ridotto forfetariamente del 35%, e la rendita catastale rivalutata del 5% e ridotta del 50%. Tale criterio deriva dall’art. 90, comma 1, TUIR, come modificato dall’art. 4, comma 5-sexies, lett. b), D.L. n. 16/2012. La risoluzione n. 114/E/2012 dell’Agenzia delle entrate ha chiarito che la rendita catastale da porre a confronto con il canone ridotto del 35% deve essere assunta al netto della riduzione del 50%. Il confronto tra i 2 valori deve essere effettuato in ciascun periodo d’imposta. Un ulteriore profilo attiene alla deducibilità delle spese relative agli immobili patrimonio vincolati. In base alla regola generale contenuta nell’art. 90, comma 2, TUIR, le spese e gli altri componenti negativi, specificamente riferibili alla generalità degli immobili patrimonio, non sono ammessi in deduzione dal reddito d’impresa. L’indeducibilità interessa, in particolare, le spese di gestione, manutenzione e riparazione direttamente imputabili alle singole unità immobiliari, mentre non si estende alle spese generali della società che non presentino un collegamento diretto e specifico con un determinato immobile patrimonio. Una specifica deroga è prevista per le spese di manutenzione, protezione e restauro degli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico. Ai sensi dell’art. 100, comma 2, lett. e), TUIR, tali oneri sono deducibili dal reddito d’impresa quando siano effettivamente rimasti a carico del proprietario e la loro necessità derivi da un obbligo di legge, oppure risulti da un’apposita certificazione rilasciata dalla competente Soprintendenza, previo accertamento della congruità della spesa. La deducibilità presuppone, pertanto, la funzione conservativa dell’intervento e il rispetto degli adempimenti documentali richiesti dalla normativa.
Un trattamento distinto è previsto per gli interessi passivi relativi ai finanziamenti contratti per l’acquisto o la costruzione degli immobili patrimonio, anche di interesse storico o artistico. L’art. 1, comma 35, Legge n. 244/2007, esclude tali oneri finanziari dall’indeducibilità generale prevista dall’art. 90, comma 2, TUIR, l’applicazione dei limiti e dei meccanismi di deduzione previsti dall’art. 96, TUIR. Una disciplina particolare riguarda, invece, gli interessi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili patrimonio destinati alla locazione. A decorrere dal 2016, per effetto dell’art. 4, comma 4, D.Lgs. n. 147/2015, la sottrazione di tali interessi ai limiti dell’art. 96, TUIR, è riservata alle società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare di locazione. La prevalenza dell’attività di locazione richiede la contemporanea presenza di un requisito patrimoniale (valore dell’attivo costituito prevalentemente da immobili destinati alla locazione) e di uno reddituale (almeno due terzi dei ricavi devono derivare da canoni di locazione o da affitti di aziende). In assenza di tali condizioni, gli interessi passivi restano soggetti alle ordinarie limitazioni dell’art. 96, TUIR.
Si consideri una società proprietaria di un fabbricato abitativo A/2, qualificato come immobile patrimonio e sottoposto a vincolo storico-artistico. La rendita catastale, già rivalutata, ammonta a 2.000 euro, mentre il corrispettivo annuo previsto dal contratto di locazione è pari a 10.000 euro. Durante l’esercizio sono state rilevate spese condominiali per 600 euro. Ai fini della determinazione del reddito imponibile occorre confrontare il canone annuo ridotto forfetariamente del 35% (10.000 × 65% = 6.500 euro) e la rendita catastale rivalutata, ridotta del 50% (2.000 × 50% = 1.000 euro). Il reddito imponibile dell’immobile è quindi pari a 6.500 euro, corrispondente al maggiore dei due valori. Nel quadro RF, il canone contabilizzato di 10.000 euro deve essere indicato come variazione in diminuzione nel rigo RF39, mentre il reddito determinato ai sensi dell’art. 90, TUIR, pari a 6.500 euro, deve essere indicato nel rigo RF10. Le spese condominiali di 600 euro, essendo specificamente riferibili all’immobile patrimonio, sono indeducibili ai sensi dell’art. 90, comma 2, TUIR, e devono essere riprese a tassazione nel rigo RF11.
Restano estranei al regime agevolato appena descritto gli immobili vincolati qualificabili come immobili merce o immobili strumentali. Tali beni concorrono alla formazione del reddito d’impresa secondo le ordinarie risultanze del Conto economico, in applicazione dell’art. 83, TUIR. I canoni derivanti dalla locazione di immobili storici che costituiscono oggetto dell’attività dell’impresa rappresentano, pertanto, ricavi ordinari, come chiarito dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 14880/2016, e concorrono altresì alla determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP, secondo quanto affermato dalla Cassazione con la sentenza n. 26343/2009.
