Nel contratto estimatorio, l’IVA si applica alla rivendita, alla scadenza del termine pattuito o, comunque, dopo un anno dalla consegna. In mancanza di vendita o restituzione, il cedente deve emettere fattura; eventuali variazioni di prezzo o la successiva restituzione dei beni sono regolate mediante note di variazione.
Con il contratto estimatorio, definito dall’art. 1556, c.c., «una parte consegna una o più cose mobili all’altra e questa si obbliga a pagare il prezzo, salvo che restituisca le cose nel termine stabilito».
L’accipiens, pur non essendo proprietario dei beni che riceve, ne acquisisce la disponibilità, potendoli cedere a soggetti terzi e scegliere liberamente le modalità con cui effettuare la vendita, senza che il tradens possa in alcun modo condizionare tale scelta.
Nel momento in cui la vendita si perfeziona, la proprietà del bene passa al terzo acquirente e sorge in capo all’accipiens l’obbligo di pagare al tradens il prezzo.
Qualora i beni rimangano invenduti al termine pattuito, invece, l’accipiens può acquisirne la proprietà pagando il prezzo o, in alternativa, riconsegnarli al tradens che, essendo rimasto sempre titolare dei beni, ne riacquisisce la disponibilità.
Ai fini IVA, in deroga alla regola generale prevista dall’art. 6, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, in base al quale le cessioni di beni mobili si considerano effettuate al momento della relativa consegna o spedizione, l’art. 6, comma 2, lett. d), D.P.R. n. 633/1972, prevede che l’operazione si considera effettuata, «per le cessioni di beni inerenti a contratti estimatori, all’atto della rivendita a terzi ovvero, per i beni non restituiti, alla scadenza del termine convenuto tra le parti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione».
In sostanza, l’imponibilità dell’operazione è rinviata, rispetto al momento di consegna fisica del bene, a quello di rivendita da parte del ricevente o alla scadenza del termine pattuito dalle parti, se inferiore all’anno, oppure non verificandosi alcuna delle predette ipotesi al decorso di un anno dal ricevimento dei beni, fermo restando che non si realizza alcuna acquisizione se i beni vengono restituiti prima della scadenza dei termini convenuti dalle parti.
Ne consegue che, in assenza di vendita a terzi o di restituzione dei beni entro il termine di un anno dalla consegna, nell’ipotesi di contratto estimatorio di durata superiore, la normativa IVA impone l’anticipazione del momento impositivo ai soli fini dell’imposta, benché, come detto, l’effetto traslativo della proprietà, in base alle disposizioni civilistiche, non abbia ancora avuto luogo.
In via di semplificazione, l’art. 1, comma 4, D.M. 18 novembre 1976, stabilisce che, per le cessioni di beni inerenti a contratti estimatori, gli obblighi di fatturazione e registrazione possono essere eseguiti entro il mese successivo a quello in cui è stata effettuata l’operazione.
Di conseguenza, il termine di emissione e registrazione della fattura può essere differito:
- al mese successivo alla rivendita dei beni a terzi; ovvero
- in caso di mancata restituzione dei beni, al mese successivo:
- alla scadenza del termine convenuto fra le parti per la restituzione dei beni; oppure
- al decorso di un anno dalla consegna o spedizione dei beni.
Nel caso oggetto della risposta n. 10/E/2023, l’istante intende proporre ai soggetti affiliati una variazione della gestione dei beni in base alla quale, allo scadere di 12 mesi decorrenti dalla relativa consegna, i beni invenduti continuerebbero, fino allo scadere di 24 mesi complessivi, a essere detenuti dai soggetti affiliati senza che possano vantarne il titolo di proprietà, ma soltanto in virtù degli accordi conclusi con la sottoscrizione dell’integrazione al contratto di affiliazione.
Il prezzo di vendita potrebbe, tuttavia, subire mutamenti tra il momento in cui si considera perfezionata, per mera “finzione giuridica”, la cessione dei beni ai fini IVA e il momento in cui la cessione si considererà, invece, perfezionata ai fini civilistici e di bilancio, nei termini previsti contrattualmente.
L’istante ha ipotizzato 2 modalità alternative per l’assolvimento della propria obbligazione tributaria, di cui una basata sull’emissione di un’autofattura e l’altra sull’emissione di una fattura.
Ad avviso dell’Agenzia:
- l’applicazione dell’imposta mediante l’emissione di un’autofattura è priva di qualunque riferimento normativo in quanto, in ambito IVA, la stessa è ammessa, in deroga alla regola ordinaria che prevede la fatturazione da parte del cedente/prestatore al cessionario/committente, soltanto nelle ipotesi tassativamente previste (es. autoconsumo);
- in assenza di vendita a terzi della merce a opera dell’affiliato o di restituzione della stessa allo scadere dei 12 mesi decorrenti dalla consegna dei beni, l’istante deve emettere fattura, indicando nel documento il corrispettivo concordato alla stipula del contratto, ripartito tra imponibile e la relativa IVA e versare la relativa imposta all’Erario. Dopodiché, in caso:
- di successiva vendita a terzi prima dello scadere dei 24 mesi, qualora l’importo incassato subisca delle oscillazioni rispetto all’imponibile oggetto di fatturazione, l’istante, a seconda dei casi, ha l’obbligo di emettere una nota di variazione in aumento, in base all’art. 26, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, in caso di incremento del prezzo di vendita, oppure ha la facoltà di emettere una nota di variazione in diminuzione, alle condizioni previste dall’art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, solo nell’ipotesi di applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, sempreché le condizioni contrattuali che prevedono l’applicazione di sconti/abbuoni si siano verificate successivamente all’emissione della fattura;
- di restituzione dei beni allo scadere del termine pattuito di 24 mesi, l’istante ha la facoltà di annullare la fattura precedentemente emessa mediante una nota di variazione in diminuzione, ex art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, che, riferendosi anche alle figure “simili” alle cause di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione, consente di valorizzare, ai fini in esame, la restituzione della merce, con corrispondente restituzione di quanto eventualmente percepito a titolo di corrispettivo.
