L’individuazione dello Stato competente per l’IVA non coincide sempre con quella dello Stato le cui regole di fatturazione devono essere applicate. In base all’art. 219-bis della Direttiva 2006/112/CE, il fornitore può essere tenuto a identificarsi nello Stato di territorialità, salvo l’applicazione del reverse charge o dei regimi OSS e IOSS. La Direttiva ViDA, dal 1° luglio 2028, estenderà tali semplificazioni, riducendo gli obblighi di identificazione negli altri Stati membri.
In quale Stato va assolta l’IVA o, meglio, dove vanno assolti gli adempimenti IVA nel caso di operazioni non territoriali? La risposta non è così semplice e immediata, ma c’è una disposizione della Direttiva che aiuta a comprendere da quale Stato membro il fornitore è chiamato ad adempiere e quindi (laddove non siano applicabili semplificazioni tipo lo sportello OSS per le VAD o i servizi B2C) a premunirsi di identificazione locale. In linea generale, il debitore d’imposta è, infatti, il fornitore (art. 193, Direttiva) che, se non è residente o stabilito nello Stato membro di territorialità si deve ivi identificare (identificazione diretta o rappresentate fiscale) a meno che in detto Stato, per la fornitura in questione, non operi l’inversione contabile (ed esempio, ex art. 196, obbligatoria in tutti gli SM, o ex art. 194, ove adottata).
La visione unionale
Per le operazioni che ricadono territorialmente in uno dei 27 paesi dell’Unione Europea o che (vedi § 2/a/2 a seguire) coinvolgono soggetti ivi residenti/stabiliti, le regole sono dettate dall’art. 219-bis della Direttiva 2006/112/CE. Ogni Stato membro ha recepito questa disposizione, ma le norme domestiche hanno una visuale limitata alla sfera di competenza legislativa del singolo Stato e, pertanto, non offrono una visione d’insieme coordinata. L’art. 219-bis è stato introdotto – dal 2013 – a opera della Direttiva 2010/45/EU per (5° considerando) «garantire alle imprese certezza del diritto in merito agli obblighi cui sono tenute in materia di fatturazione». Detta disposizione spiega infatti – guardando tutti dall’alto – quali sono le norme sulla fatturazione (di quale SM) che vanno applicate quando la cessione di beni o la prestazione di servizi risulta territoriale «conformemente alle disposizioni del titolo V» ovvero secondo le disposizioni che fissano il luogo delle operazioni.
Le regole dettate dall’art. 219-bis sono in sostanza queste:
- (§ 1) in linea di principio valgono le norme stabilite nello Stato membro in cui l’operazione (cessione o prestazione) risulta territoriale secondo la Direttiva (significa, ad esempio, che se l’operazione è territoriale in Germania, si seguono le regole di fatturazione – previa identificazione IVA – DE);
- (§ 2/a) in deroga a quanto sopra (e la deroga prevale) le norme sono, invece, quelle del proprio luogo di stabilimento (sede o s.o. da cui viene effettuata l’operazione), quando (e solo quando):
- il fornitore/prestatore non è stabilito (o comunque l’eventuale S.O. non interviene) nello SM in cui l’operazione si considera territoriale e l’operazione e svolta verso un soggetto passivo che risulta invece (anche) debitore d’imposta nel paese di territorialità (si vedano, ad esempio, i casi 7/a e 6/b nella tavola che segue);
- l’operazione risulta territoriale fuori dal territorio comunitario (si vedano, ad esempio, i casi 7/b e 5).
In deroga a quanto sopra (a seguito delle integrazioni introdotte dalla Direttiva 2017/2455/UE, “e-commerce”), (§ 2/b) le regole sono, invece, quelle del luogo di identificazione del fornitore/prestatore, quando il medesimo si avvale dei regimi speciali quali OSS e IOSS (si veda, ad esempio, caso 3/b).
Riportiamo, senza pretesa di esaustività, qualche esempio (tralasciamo, per evitare confusione, le ipotesi, di “self billing”, pure tratteggiate dalla norma in combinato con l’articolo 224, ndA).
| Operazione | Stato fornitore | Stato cliente | Trasporto | Stato membro tassazione | Luogo fatturazione (Stato membro ex art. 219-bis) |
| 1) Cessione intracomunitaria B2B (art. 138, Dir.) | SM1 | SM2 | da SM1 a SM2 | SM2 (RC art. 200) | SM1 (219-bis § 1) |
| 2) Seconda parte (da 2 a 3) di una triangolare comunitaria (1-2-3) semplificata (art. 141, Dir.) | SM2 | SM3 | da SM1 a SM3 | SM3 (RC art. 197) | SM2 (219-bis § 2/a/i) |
| 3/a) Vendite a distanza B2C sotto soglia | SM1 | SM2 | da SM1 a SM2 | A | A (219-bis § 1) |
| 3/b) Vendite a distanza B2C con adesione sportello OSS | SM1 | SM2 | da SM1 a SM2 | SM2 | SM1 (1) (219-bis § 2/b) |
| 4) Esportazione | SM1 | Extra UE | da SM1 a Paese terzo | / | SM1 (219-bis § 1) |
| 5) Cessione beni che si trovano extra UE | SM1 | Qualsiasi paese UE o extra UE | Bene già fuori UE | / | SM1 (219-bis § 2/a/ii) |
| 6/a) Cessione interna da soggetto NR/stabilito in SM dove non opera estensione RC (B2B e B2C) | SM1 | SM2 | SM2 | SM2 | Il fornitore necessita di identificazione in SM2 (219-bis § 1) |
| 6/b) Come sopra ma in SM dove opera estensione RC art. 194, Dir. (solo B2B) | SM1 | SM2 | come sopra | SM2 (RC art. 194) | SM1 (219-bis §2/a/i) |
| 7/a) Servizio generale transfrontaliero B2B (art. 44, Dir.) | SM1 | SM2 | / | SM2 (RC art. 196) | SM1 (2) (219-bis §2/a/i) |
| 7/b) Come sopra ma verso operatore extra UE | SM1 | Extra UE | / | / | SM1 (219-bis § 2/a/ii) |
| 8) Altri servizi speciali B2B territoriali in altro SM se non opera estensione RC (come nel caso 6/b) o altri servizi speciali B2C se non opera adesione OSS | SM1 | SM2 | / | SM2 | Il fornitore necessita di identificazione in SM2 (219-bis § 1) |
| … | … | … | … | … | … |
| (1) nel caso di adesione a sportello OSS vale esonero obbligo fatturazione; obbligo rimane, invece, in caso contrario (art. 220, § 1, n. 2, Dir) oltre all’identificazione in SM2; (2) nel caso dei servizi generali B2B resi a soggetti stabiliti in altro SM l’applicazione del RC (art. 196) è obbligatoria in tutti gli SM e quindi il prestatore ivi non stabilito fattura dalla propria sede. | |||||
La visione domestica (IT)
Nella norma nazionale (salvi i casi di esonero previsti dall’art. 22, D.P.R. n. 633/1972, o da altre disposizioni speciali) le operazioni territoriali vanno fatturate con IVA oppure (vedi art. 21, comma 6, D.P.R. n. 633/1972) con l’indicazione del titolo di non applicazione (es. “operazione non imponibile”, per le esportazioni dell’art. 8; “operazione esente”, per le operazioni dell’art. 10, ecc.). Le operazioni non territoriali (in ottemperanza alle retro indicate deroghe del § 2/a dell’art. 219-bis) trovano, invece, collocazione nel comma 6-bis dell’art. 21 che, per le operazioni extraterritoriali secondo gli artt. da 7-bis a 7-octies effettuate da fornitori stabiliti (sede per i residenti; stabile organizzazione italiana da cui è resa la fornitura per i non residenti), prevede, per l’appunto, l’obbligo di fatturazione dalla posizione italiana delle seguenti forniture:
- con l’indicazione “inversione contabile”, per le cessioni e prestazioni di servizi, diverse da quelle (finanziarie e assicurative) di cui ai n. da 1 a 4 e 9 dell’art. 10, quando il cessionario o committente è soggetto passivo debitore d’imposta (in reverse charge) secondo le regole adottate localmente nel Paese di territorialità (di converso, si osservi, la fattura non va emessa dalla posizione italiana del fornitore ma – previa identificazione – da quella aperta nel paese di territorialità dell’operazione se il cessionario/committente non è ivi debitore d’imposta oppure si tratta di un non soggetto passivo ai fini de quo);
- con l’indicazione “operazione non soggetta”, per le cessioni e prestazioni che risultano territoriali fuori dal territorio comunitario (extra Ue) a prescindere da status e luogo di residenza/stabilimento del cliente.
Sulla base di quanto sopra, quindi, il fornitore nazionale (residente o stabilito) fattura sempre dall’Italia quando ha a che fare con operazioni territoriali extra UE (lettera b) oppure con operazioni territoriali in altri paesi UE ma solo quando il cliente comunitario è ivi debitore d’imposta (lett. a)) secondo le norme ivi applicabili.
Difficoltà a individuare gli Stati dove opera il RC per acquisti da NR
Nel caso da ultimo citato, la difficoltà è quella di conoscere (mancando una mappatura ufficiale) le scelte operate nei vari stati membri in merito all’estensione del reverse charge (art. 194, Direttiva) anche a operazioni diverse da quelle per le quali il reverse charge è, invece, obbligatorio ovunque (ad esempio: ex art 196 per i servizi generali B2B; ex art. 197 per la triangolare comunitaria semplificata, se gestita ritualmente anche con la designazione in RC; ecc.).
Tale indagine risulta, invece, piuttosto agevole per i fornitori non residenti che pongono in essere operazioni territoriali in Italia verso operatori soggetti passivi residenti posto che, dal 2010, la scelta dell’Italia è totalizzante (l’art. 17, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, prevede, infatti, che per gli acquisti territoriali diversi dalle importazioni, trova sempre applicazione il reverse charge in capo al soggetto passivo residente, quando il fornitore non è qui stabilito). L’identificazione (diretta o tramite rappresentate fiscale) del non stabilito rimane, invece, ineludibile, anche in Italia, quando il cliente non è soggetto passivo (B2C) e non opera lo sportello OSS.
Le regole da seguire per l’emissione della fattura dipendono, quindi, da caso a caso.
Lo scenario VIDA
Buone notizie arrivano, a ogni buon conto, dalla Direttiva VIDA (Direttiva 2025/516/UE) nella parte in cui, fra le altre, con effetto dal 1° luglio 2028, riscrivendo l’art. 194 della Direttiva, obbligherà tutti gli Stati membri a considerare che (tranne nelle cessioni del rivenditore in regime del margine) il debitore d’imposta sia «il destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi se tale persona è già indentificata ai fini IVA nello Stato membro” con possibilità degli Stati membri di prevedere (e stabilire le condizioni) in cui il debitore debba essere il destinatario “se la cessione di beni o la prestazione di servizi imponibile è effettuata da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in cui è dovuta l’IVA».
Fra non molto, ad esempio, un’impresa identificata solo in Italia che acquista beni in altro SM e li rivende ad altro cessionario soggetto passivo ivi stabilito (B2B) potrà evitare l’ulteriore identificazione e fatturare dall’Italia, in inversione contabile, anche se non si tratta di una cessione intracomunitaria, ma di una cessione interna (in sostanza sarà assorbita la distinzione retro esemplificata nel caso 6/a e 6/b).
Buone prospettive anche dal versante B2C. Il regime OSS (modifiche all’art. 369-ter) consentirà, infatti, di gestire tramite lo sportello unico anche altre operazioni oggi escluse come, ad esempio, le cessioni a destino ex art. 36 (ovvero quelle con installazione, montaggio, a cura del fornitore o di terzi per suo conto).
Operazioni territoriali extra UE
La Direttiva 2006/112/CE si occupa delle regole unionali e, come abbiamo accennato, dal 2013 ha esteso l’obbligo di fatturazione, da casa propria, anche di tutte le operazioni territoriali fuori UE (art. 219-bis, § 2/a/ii). Va precisato che ciò non significa, però, che l’operatore non si debba preoccupare di eventuali incombenze secondo le regole previste fuori UE. Il caso di “doppia” fatturazione non è, infatti, così raro.
