La ripartizione dell’onere della prova nella cessione intra-comunitaria

Di regola, l’onere di provare l’esistenza dei presupposti della non imponibilità della cessione intra-comunitaria è a carico del contribuente, in ragione del principio generale secondo cui l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che legittimano la deroga al regime di imponibilità, è a carico di chi invoca la predetta deroga.  
L’art. 45-bis, Regolamento di esecuzione 2011/282/UE, introdotto con effetto dal 1° gennaio 2020, nel disciplinare l’onere probatorio, sotto il profilo documentale, che deve essere assolto in relazione alle cessioni intra-comunitarie di beni, ha previsto una presunzione relativa in merito all’avvenuto trasporto/spedizione dei beni in ambito intra-comunitario, in forza della quale spetta all’Amministrazione finanziaria superare la presunzione nel caso in cui il contribuente sia in possesso degli elementi documentali indicati dal Regolamento di esecuzione.      
Allo stesso modo, il contribuente, qualora non sia in possesso della documentazione specificamente richiesta, conserva la possibilità di dimostrare la cessione intra-comunitaria con altri elementi oggettivi.
Sulla ripartizione dell’onere probatorio in materia si è recentemente pronunciata la giurisprudenza sia della Corte di Giustizia UE, sia della Corte di Cassazione, prevedendo un approccio sostanzialista.

Requisiti delle cessioni intra-comunitarie non imponibili

Ai sensi dell’art. 41, comma 1, lett. a), D.L. n. 331/1993, costituiscono cessioni intra-comunitarie non imponibili ai fini IVA le cessioni a titolo oneroso di beni trasportati/spediti nel territorio di altro Stato UE dal cedente, dall’acquirente o da terzi per loro conto, nei confronti di soggetti passivi IVA.

In base al comma 2-ter, dello stesso art. 41, D.L. n. 331/1993, aggiunto dall’art. 1, comma 1, lett. b), D.Lgs. n. 192/2021, la non imponibilità presuppone, inoltre, che: − il cessionario abbia comunicato al cedente il proprio numero di identificazione IVA; − il cedente abbia presentato il Modello Intra 1-bis o abbia debitamente giustificato l’incompleta o mancata compilazione dello stesso.

Al riguardo, le Note esplicative della Commissione Europea, pubblicate nel mese di dicembre 2019, affermano che:

• il numero di identificazione IVA del soggetto passivo destinatario della cessione non deve necessariamente essere un numero di identificazione IVA rilasciato dallo Stato membro verso il quale i beni sono spediti o trasportati, potendo anche essere un numero di identificazione IVA attribuito da uno Stato membro diverso da quello in cui inizia la spedizione o il trasporto;
• siccome il numero identificativo del cessionario è requisito sostanziale per l’esenzione della cessione intra-comunitaria, il cedente deve applicare l’IVA in fattura anche nell’ipotesi in cui, al momento di effettuazione dell’operazione, il cessionario non abbia ancora ottenuto dalle Autorità fiscali del proprio Stato membro l’attribuzione del numero identificativo. Una volta acquisito, il cessionario potrà informare il cedente ai fini della rettifica della fattura originaria e dell’applicando dell’esenzione;
• per quanto riguarda la modalità di comunicazione del numero di identificazione IVA tra le parti contraenti, non essendo stata prevista dalla Direttiva una specifica modalità, le modalità di condivisione sono lasciate alla discrezione delle parti contraenti e non sono soggette a requisiti formali (per esempio, si può desumere che l’acquirente abbia comunicato il proprio numero di identificazione IVA al cedente dal fatto che quest’ultimo abbia indicato il numero di identificazione IVA del proprio acquirente nella fattura);
• qualora il cessionario aderisca a un Gruppo IVA – che consente ai soggetti passivi vincolati da legami finanziari, economici e organizzativi di essere trattati come un unico soggetto passivo – deve comunicare il codice identificativo del Gruppo;
• tra le possibili situazioni idonee a giustificare l’omissione dell’elenco o la sua infedele presentazione, sono annoverabili i casi in cui:

1. la cessione intra-comunitaria sia inclusa nell’elenco riepilogativo relativo al periodo successivo a quello di competenza;
2. la cessione intra-comunitaria sia inclusa nell’elenco riepilogativo di competenza, ma riporti un valore errato della fornitura, non imputabile alla malafede del cedente;
3. l’elenco riepilogativo riporti il vecchio codice identificativo del cessionario, cambiato a seguito di una operazione straordinaria che lo ha visto coinvolto.

L’Amministrazione finanziaria, in più occasioni, ha precisato che, ai fini della non imponibilità della cessione intra-comunitaria, è indispensabile che nell’archivio VIES siano iscritti tanto il cedente quanto il cessionario[1].

A seguito delle modifiche introdotte, con effetto dal 1° dicembre 2021, dal D.Lgs. n. 192/2021, l’Agenzia delle Entrate, nell’ambito del videoforum del 13 gennaio 2020, ha precisato che la mancata iscrizione nell’archivio VIES del cessionario non consente di qualificare l’operazione come “intra-comunitaria”, con conseguente tassazione della stessa nello Stato UE di origine. Per contro, la mancata iscrizione al VIES del cedente influisce sulla qualificazione dell’operazione solo qualora il cedente non presenti l’elenco riepilogativo o lo presenti in modo incompleto, salvo che possa giustificare l’omessa o incompleta presentazione.

In sintesi, ai fini della realizzazione di una cessione intra-comunitaria, non imponibile IVA, devono essere soddisfatti i seguenti presupposti: − onerosità dell’operazione; − costituzione o trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale sui beni; − qualifica di operatore economico del cedente nazionale e del cessionario comunitario, per quest’ultimo confermato dall’avvenuta comunicazione al cedente del proprio codice identificativo IVA; − riscontro della registrazione del codice identificativo IVA del cessionario nell’archivio VIES; − effettiva movimentazione dei beni dall’Italia ad altro Stato UE, indipendentemente dal fatto che il trasporto/spedizione sia curato dal cedente, dal cessionario o da terzi per loro conto; − dichiarazione della cessione intra-comunitaria nel Modello Intra 1-bis.

Prova della cessione intra-comunitaria dal 1° gennaio 2020

L’art. 1, Regolamento di esecuzione 2018/1912/UE, ha introdotto il nuovo art. 45-bis, Regolamento di esecuzione 2011/282/UE, applicabile dal 1° gennaio 2020, in materia di prova delle cessioni intra-comunitarie di beni, applicabile in tutti gli Stati membri senza necessità di essere recepito.

Le divergenze di approccio tra gli Stati membri nell’applicazione dell’esenzione prevista per le cessioni intra-comunitarie hanno creato difficoltà e incertezze giuridiche per le imprese, in contrasto con l’obiettivo di migliorare gli scambi intra-comunitari e con l’abolizione delle frontiere fiscali.

L’importanza di specificare e armonizzare le condizioni alle quali l’esenzione può applicarsi è collegata anche alla circostanza che le frodi transfrontaliere in materia di IVA sono essenzialmente associate alla detassazione prevista per le cessioni intra-comunitarie, sicché sono stati individuati i mezzi di prova per considerare che i beni siano spediti/trasportati dal territorio dello Stato membro di cessione a quello di arrivo.

Le situazioni considerate dal nuovo art. 45-bis, Regolamento di esecuzione 2011/282/UE, sono quelle in cui i beni sono stati spediti/trasportati: − dal cedente, direttamente o tramite terzi che agiscono per suo conto; ovvero− dal cessionario o da terzi per suo conto.

Nel primo caso, si presume che i beni siano stati spediti/trasportati a partire dallo Stato membro di partenza verso lo Stato membro di arrivo qualora il venditore certifichi che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da un terzo per suo conto e sia in possesso:

• di almeno 2 dei seguenti elementi di prova non contraddittori, rilasciati da 2 diverse parti indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente:
  • documenti relativi al trasporto o alla spedizione dei beni, ad esempio un documento o una lettera CMR riportante la firma, una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, oppure una fattura emessa dallo spedizioniere; ovvero
  • di uno qualsiasi dei singoli elementi di cui sopra, in combinazione con uno qualsiasi dei singoli elementi di prova non contradditori di seguito elencati, che confermano la spedizione o il trasporto rilasciati da 2 diverse parti indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente:
• polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni;
• documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, ad esempio da un notaio, che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione;
• ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro.

Nel secondo caso, invece, si presume che i beni siano spediti/trasportati a partire dallo Stato membro di partenza verso lo Stato membro di arrivo qualora il cedente sia in possesso:

• di una dichiarazione scritta dall’acquirente, rilasciata entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione, che certifica che i beni sono stati trasportati o spediti dall’acquirente, o da un terzo per suo conto, e che identifica lo Stato membro di destinazione dei beni; tale dichiarazione scritta indica:
  • la data di rilascio;
  • il nome e l’indirizzo dell’acquirente
  • la quantità e la natura dei beni;
  • la data e il luogo di arrivo dei beni;
  • nel caso di cessione di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo di trasporto;
  • l’identificazione della persona che accetta i beni per conto dell’acquirente;
• − di almeno 2 dei seguenti elementi di prova non contraddittori, rilasciati da 2 diverse parti indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente:
  • documenti relativi al trasporto o alla spedizione dei beni, ad esempio un documento o una lettera CMR riportante la firma, una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, oppure una fattura emessa dallo spedizioniere; ovvero
• − di uno qualsiasi dei singoli elementi di cui sopra, in combinazione con uno qualsiasi dei singoli elementi di prova non contradditori di seguito elencati, che confermano la spedizione o il trasporto rilasciati da 2 diverse parti indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente:
  • polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni;
  • documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, ad esempio da un notaio, che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione;
  • ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro.

A prescindere dal soggetto che cura il trasporto o la spedizione, le Autorità fiscali possono confutare la presunzione.

Ripartizione dell’onere probatorio

Tenuto conto che la presunzione è applicabile solo qualora la documentazione in possesso del venditore risponda ai requisiti ivi previsti, l’art. 45-bis, par. 2, Regolamento di esecuzione 2011/282/UE, prevede che le Autorità fiscali possono superare la presunzione dell’avvenuto trasporto/spedizione quando l’Amministrazione finanziaria: − viene in possesso di elementi che dimostrino che il trasporto intra-comunitario non si è effettivamente realizzato. È tale, per esempio, il caso in cui, nel corso di un controllo, si riscontri che i beni sono ancora giacenti nel magazzino del venditore o il caso in cui si venga a conoscenza di un incidente durante il trasporto che ha comportato la distruzione dei beni; − dimostra che uno o più tra i documenti obbligatoriamente richiesti ai fini della presunzione e forniti come mezzi di prova contengono informazioni non corrette o addirittura false. Allo stesso modo, il venditore, qualora non sia in possesso della documentazione specificamente richiesta dalle disposizioni comunitarie ai fini dell’applicazione della presunzione, può dimostrare con altri elementi oggettivi di prova che l’operazione è realmente avvenuta[2]. Agli Stati membri, infatti, non è preclusa l’applicazione di norme o prassi nazionali ulteriori in materia di prova delle cessioni intra-comunitarie, eventualmente più flessibili della presunzione prevista dal Regolamento di esecuzione[3].

Nello stesso senso, l’Agenzia delle Entrate ha ribadito che, in tutti i casi in cui non è applicabile la presunzione, continua a trovare applicazione la prassi nazionale, anche adottata prima dell’entrata in vigore della presunzione in tema di prova del trasporto/spedizione dei beni[4].

Sul punto, la documentazione idonea a provare l’avvenuto trasporto/spedizione dei beni all’interno dell’UE è soggetta alla valutazione dell’Amministrazione finanziaria[5].

Rapporto tra le nuove e le vecchie prove della cessione intra-comunitaria

Con la risposta a interpello n. 100/2019, l’Agenzia delle Entrate è ritornata a occuparsi della prova delle cessioni intra-comunitarie di beni, individuando le condizioni che devono ricorrere affinché, sul piano documentale, possa intendersi dimostrato il trasporto/spedizione dei beni nello Stato membro di destinazione ai fini dell’applicazione del regime di non imponibilità IVA di cui all’art. 41, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 633/1972.

L’Agenzia ha ritenuto ancora attuali le indicazioni di cui alle risoluzioni n. 345/E/2007, n. 477/E/2008 e n. 19/E/2013, rilevando che le stesse sono conformi al nuovo art. 45-bis, Regolamento di esecuzione 2011/282/UE, applicabile dal 1° gennaio 2020.

Risultavano, tuttavia, necessari chiarimenti ufficiali in merito alla portata delle novellate disposizioni, in particolare per comprendere in che senso le indicazioni di prassi fossero già conformi alle previsioni in vigore dal 2020 e se, per ridurre le possibilità di prova contraria da parte degli uffici, fossero per gli stessi preferibili determinati elementi documentali rispetto ad altri, tra quelli ammessi dal Regolamento.

I chiarimenti auspicati sono stati forniti dall’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 117/2020, confermando che le “vecchie” prove della cessione intra-comunitaria “franco magazzino” sono ancora valide e possono, quindi, essere utilizzate nonostante sia entrato in vigore il Regolamento di esecuzione 2018/1912/UE, al fine di disciplinare le modalità di prova del trasporto dei beni in altro Paese membro.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la documentazione indicata dall’istante è in linea alle indicazioni contenute nella risposta n. 100/E/2019, secondo cui, nell’ipotesi di cessione intra-comunitaria di beni “franco magazzino”, gli ulteriori documenti utilizzati a corredo del documento di trasporto attestante la destinazione dei beni, normalmente firmato dal trasportatore per presa in carico, possono costituire prova dell’avvenuta cessione a condizione che:

• dai descritti documenti siano individuabili i soggetti coinvolti (ovvero cedente, vettore e cessionario) e tutti i dati utili a definire l’operazione a cui si riferiscono;
• si provveda a conservare le relative fatture di vendita, la documentazione bancaria attestante le somme riscosse in relazione alle precedenti cessioni, la documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti e gli elenchi Intrastat.

In definitiva, è possibile ritenere che, se il cedente: − è in grado di reperire le prove previste, vale la presunzione che i beni sono stati inviati (e che i medesimi sono pervenuti) nel Paese membro di destinazione, salvo che, con inversione dell’onere della prova previsto dall’art. 2697, c.c., l’Amministrazione finanziaria dimostri che le prove raccolte sono false; − non è in grado di reperire le prove previste, continuano a valere le prove già considerate valide dall’Agenzia delle Entrate nei vari documenti di prassi emanati prima del 1° gennaio 2020; in tale evenienza, è l’impresa italiana che deve dimostrare che i beni sono stati inviati (e che i medesimi sono pervenuti) nel Paese membro di destinazione, secondo quanto previsto dall’art. 2697, c.c..

Nello stesso senso si è espressa anche l’Agenzia delle Entrate con altri documenti di prassi, tra cui la circolare n. 12/E/2020 e la risposta a interpello n. 305/2020, precisando che, allo stato, in tutti i casi in cui non si renda applicabile la presunzione, può continuare a trovare applicazione la prassi nazionale, anche adottata prima dell’entrata in vigore dell’art. 45-bis, Regolamento di esecuzione 2011/282/UE. Resta inteso, a ogni modo, che detta prassi nazionale individua documenti, la cui idoneità a provare l’avvenuto trasporto comunitario è comunque soggetta alla valutazione, caso per caso, dell’Amministrazione finanziaria.

Orientamento della Corte europea

Con la sentenza 13 novembre 2025, causa C-639/24, la Corte di Giustizia UE si è pronunciata sulla valenza delle prove documentali della cessione intra-comunitaria previste dall’art. 45-bis, Regolamento di esecuzione 2011/282/UE, ai fini dell’esenzione dall’IVA, stabilendo che, se le predette prove non sono prodotte dal cedente, le Autorità fiscali sono tenute a valutare qualsiasi ulteriore elemento prodotto per determinare che i beni sono stati trasportati/spediti dal territorio di uno Stato membro a quello dello Stato membro di destinazione.

La controversia ha interessato una società croata che ha ceduto beni a una società slovena con trasporto a cura di quest’ultima. Le Autorità fiscali hanno negato il regime di esenzione dall’IVA applicato dalla società croata, non contestando che i beni fossero stati effettivamente trasportati a destinazione della Slovenia, ma ritenendo che gli elementi di prova prodotti dalla società – segnatamente le dichiarazioni del cessionario attestanti la loro avvenuta ricezione, nonché le fatture di vendita e le lettere di vettura – non dimostrassero che le condizioni per l’esenzione previste dall’art. 45-bis, par. 1, lett. b), Regolamento di esecuzione 2011/282/UE, fossero soddisfatte.

Il giudice nazionale, nel sospendere il giudizio, ha chiesto alla Corte europea:

• da un lato, se l’esenzione applicabile alla cessione intra-comunitaria possa essere negata in assenza degli elementi di prova previsti dall’art. 45-bis, Regolamento di esecuzione 2011/282/UE; e
• dall’altro lato, se le Autorità fiscali possano rifiutare di valutare ulteriori elementi di prova per stabilire se i beni sono stati trasportati/spediti nello Stato membro di destinazione.

La Corte europea, confermando le indicazioni sopra esposte, rese dalla Commissione Europea nelle Note esplicative pubblicate nel mese di dicembre 2019, nonché quelle contenute nella circolare n. 12/E/2020, ha affermato che l’esenzione IVA prevista per le cessioni intra-comunitarie non può essere negata dalle Autorità fiscali solo perché il cedente non ha fornito le prove documentali previste dal Regolamento comunitario, purché l’avvenuta cessione intra-comunitaria sia dimostrata con altri mezzi probatori.

A sostegno di questa conclusione, la Corte ha osservato, anzitutto, che l’art. 45-bis, Regolamento di esecuzione 2011/282/UE:

• elenca i casi ai quali si applica la presunzione che i beni sono stati trasportati/spediti nello Stato membro di destinazione e, quindi, sono esenti dall’IVA ai sensi dell’art. 138, par. 1, Direttiva 2006/112/CE;
• non elenca in modo esaustivo gli elementi di prova necessari per dimostrare la cessione intra-comunitaria. Pertanto, se le condizioni di applicazione della presunzione non sono soddisfatte le Autorità fiscali sono tenute a valutare qualsiasi ulteriore elemento di prova fornito dal cedente per stabilire l’avvenuta cessione intra-comunitaria.

Inoltre:

• i considerando da 3 a 5, Regolamento di esecuzione 2018/1912/UE, che ha introdotto l’art. 45-bis, nel Regolamento di esecuzione 2011/282/UE, confermano che la presunzione di cui trattasi è stata prevista al fine di facilitare la produzione dei mezzi di prova per l’applicazione dell’esenzione relativa alle cessioni intra-comunitarie, senza tuttavia escludere la possibilità di presentare prove diverse da quelle contemplate dalla norma;
• l’obbligo, da parte delle Autorità fiscali, di prendere in considerazione elementi di prova diversi da quelli previsti dall’art. 45-bis, Regolamento di esecuzione 2011/282/UE, non si pone in contrasto con gli obiettivi del Regolamento di esecuzione 2018/1912/UE, consistenti nella promozione degli scambi intra-comunitari e nella prevenzione delle frodi. Per contro, il cedente che non potesse avvalersi di qualsiasi elemento di prova, in assenza degli elementi documentali di cui all’art. 45-bis, Regolamento di esecuzione 2011/282/UE, sarebbe privato dell’esenzione di cui trattasi in ragione del mancato rispetto di un requisito formale, sebbene la cessione intra-comunitaria di beni abbia effettivamente avuto luogo.

Orientamento della Corte di Cassazione

Con l’ordinanza n. 8726/2026, la Corte di Cassazione ha affermato che, ai fini della prova della cessione intra-comunitaria, il cedente che non sia in possesso del set documentale previsto dall’art. 45-bis, Regolamento di esecuzione 2011/282/UE, può validamente dimostrare l’avvenuto trasporto/spedizione dei beni nel Paese membro di destinazione con altri elementi documentali che non devono essere necessariamente quelli indicati dall’Amministrazione finanziaria nei propri documenti di prassi.

In altri termini, nel caso in cui il trasporto/spedizione sia curato dal cessionario non residente, la prova della cessione intra-comunitaria non richiede necessariamente che il cedente sia in possesso del CMR firmato dal cessionario per avvenuta ricezione dei beni o, in alternativa, dell’attestazione relativa all’avvenuta ricezione dei beni. Infatti, ad assumere rilevanza ai fini in esame è qualsiasi documento idoneo a dimostrare che i beni sono stati inviati in altro Paese membro.

I giudici di legittimità hanno, quindi, privilegiato un approccio sostanzialistico, in base al quale, qualora le condizioni di applicazione della presunzione non siano soddisfatte, le Autorità fiscali non possono semplicemente concludere per l’inesistenza del fatto ignoto (l’avvenuto perfezionamento della cessione tra Paesi membri diversi), ma sono tenute a valutare qualsiasi elemento di prova fornito dal cedente al fine di determinare se quest’ultimo sia riuscito a dimostrare che i beni sono stati oggetto di una cessione intra-comunitaria.

Di conseguenza, i requisiti formali non possono mettere in discussione il diritto all’esenzione dall’IVA qualora siano soddisfatte le condizioni sostanziali della cessione intra-comunitaria.

Del pari, il principio di neutralità fiscale esige che l’esenzione sia accordata se le condizioni sostanziali sono soddisfatte, anche qualora i requisiti formali non siano soddisfatti.

A questo riguardo, dall’elaborazione della giurisprudenza comunitaria si desume, da un lato, che i requisiti formali non possono mettere in discussione il diritto del cedente all’esenzione dall’IVA qualora siano soddisfatte le condizioni sostanziali della cessione intra-comunitaria e, dall’altro, che l’inosservanza di un requisito formale può comportare la perdita del diritto all’esenzione solo in 2 casi, vale a dire quando il cedente abbia partecipato intenzionalmente a una frode fiscale e quando la violazione del requisito formale impedisca di fornire la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali[6].

Alla luce dei principi di cui sopra, nel caso oggetto dell’ordinanza n. 8726/2026, la Suprema Corte ha confermato la non imponibilità delle cessioni intra-comunitarie per le quali la lettera di vettura internazionale risultava firmata solo dal trasportatore, in presenza di ulteriori elementi documentali idonei a dimostrare, nel loro insieme, l’avvenuta effettuazione delle operazioni, ancorché diversi da quelli richiesti dai documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate.

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[1] Cfr. circolare Agenzia delle Entrate n. 39/2011 e risoluzione Agenzia delle Entrate n. 42/2012.

[2] Cfr. Note esplicative della Commissione Europea (par. 5.3.3), cit.

[3] Cfr. Note esplicative della Commissione Europea (par. 5.3.2), cit.

[4] Cfr. circolare n. 12/2020 (par. 3).

[5] Cfr. Note esplicative della Commissione Europea (par. 5.3.3), cit.

[6] Cfr. CGUE, 9 febbraio 2017, causa C‑21/16, Euro Tyre.

Si segnala che l’articolo è tratto da “Iva in pratica”.