La disciplina penale-tributaria distingue le frodi fiscali dagli omessi versamenti, valorizzando sempre più le condotte di regolarizzazione del contribuente. Dopo le modifiche del D.Lgs. n. 87/2024, il pagamento integrale o la rateizzazione del debito tributario può incidere sulla punibilità, mentre le frodi IVA restano presidiate da specifiche norme di contrasto e responsabilità solidale.
Rientrano nella frode fiscale le fattispecie di reato sanzionate dagli artt. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) e 8 (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) del D.Lgs. n. 74/2000 (Manuale in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza volume I – parte I – capitolo 1 “Evasione e frode fiscale”, pag. 10 e ss.).
In tale ambito, la società cartiera che emette la fattura falsa generalmente non ha dipendenti, non possiede uffici, né una reale struttura operativa, ma viene costituita con il precipuo scopo di emettere fatture per operazioni inesistenti, che nella prassi vengono distinte in una duplice categoria:
- fatture oggettivamente inesistenti qualora il contenuto del documento fiscale formalizza operazioni non realmente avvenute;
- fatture soggettivamente inesistenti, quando le operazioni documentate sono intercorse tra soggetti diversi da quelli risultanti formalmente quali parti del rapporto (cfr. Manuale in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza volume I – parte I – capitolo 1 “Evasione e frode fiscale”, pag. 10 e ss.).
Giova ricordare che qualora venga emessa una fattura per operazioni inesistenti, l’imposta è comunque dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura, ai sensi dell’art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633/1972.
Il Legislatore, con la chiara finalità di contrastare le frodi IVA, ha inserito nel nostro ordinamento giuridico l’art. 60-bis, D.P.R. n. 633/1972, il quale prevede che:
- comma 2: in caso di mancato versamento dell’imposta da parte del cedente, relativa a cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale, il cessionario, soggetto agli adempimenti ai fini del presente decreto, è obbligato solidalmente al pagamento della predetta imposta;
- comma 3: l’obbligato solidale di cui al comma 2 può, tuttavia, documentalmente dimostrare che il prezzo inferiore dei beni è stato determinato in ragione di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili o sulla base di specifiche disposizioni di legge e che comunque non è connesso con il mancato pagamento dell’imposta.
Oltre all’emissione e all’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, da parte di “società cartiere”, è possibile individuare ulteriori comportamenti fraudolenti che, a livello giuridico, vengono annoverati nelle c.d. frodi “carosello”.
Nello specifico, rientrano nella frode fiscale quei perniciosi fenomeni evasivi:
- attuati attraverso il ricorso a false dichiarazioni di intento da parte di fittizi “esportatori abituali”, per consentire di beneficiare indebitamente della facoltà di acquistare beni in sospensione d’imposta (art. 8, comma 1, lett. c), D.P.R. n. 633/1972, e D.L. n. 746/1983);
- basati sull’indebito utilizzo del “regime del margine”, esteso a talune categorie di operatori economici (es. i rivenditori di beni usati, di oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione);
- connessi ai traffici commerciali con la Repubblica di San Marino, la cui disciplina IVA è contenuta nel D.M. 24 dicembre 1993, che reca le previsioni applicabili agli effetti dell’IVA nei rapporti di scambio tra l’Italia e San Marino;
- realizzati abusando del regime dei depositi IVA, che consente alle imprese di differire il pagamento dell’IVA sulla merce ivi introdotta al momento dell’effettiva immissione in consumo, cioè all’atto dell’estrazione dei beni dal deposito (Manuale in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza volume I – parte I – capitolo 1 “Evasione e frode fiscale”, pag. 12).
Per effetto delle importanti modifiche introdotte nel nostro ordinamento giuridico dal D.Lgs. n. 87/2024, a livello penale-tributario il Legislatore vuole valorizzare i comportamenti del contribuente che manifestano l’intento di regolarizzare la propria posizione con il Fisco, estinguendo contestualmente l’obbligazione tributaria.
Ciò posto, vengono evidenziate le modifiche intervenute ed i relativi effetti sulla punibilità del soggetto attivo del reato.
Art. 10-bis, D.Lgs. n. 74/2000 (Omesso versamento di ritenute dovute o certificate)
Per espressa disposizione normativa, è punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per un ammontare superiore a 150.000 euro per ciascun periodo d’imposta, se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell’art. 3-bis, D.Lgs. n. 462/1997.
Inoltre, in caso di decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’art. 15-ter, D.P.R. n. 602/1973, il colpevole è punito se l’ammontare del debito residuo è superiore a 50.000 euro.
Quindi, la sanzione penale non opera se il debito tributario è in corso di estinzione, anche mediante procedure di rateizzazione.
Art. 10-ter, D.Lgs. n. 74/2000 (Omesso versamento di IVA)
In tale ipotesi,è punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale, l’IVA dovuta in base alla medesima dichiarazione, per un ammontare superiore a 250.000 euro per ciascun periodo d’imposta, se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell’art. 3-bis, D.Lgs. n. 462/1997.
In caso di decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’art. 15-ter, D.P.R. n. 602/1973, il colpevole è punito se l’ammontare del debito residuo è superiore a 75.000 euro.
Anche in tale circostanza, quindi, la sanzione penale non opera se il debito tributario è in corso di estinzione, anche mediante procedure di rateizzazione.
Infine, l’art. 13, D.lgs. n. 74/2000, rubricato “Cause di non punibilità pagamento del debito tributario”, prevede che:
- i reati di cui agli artt. 10-bis (omesso versamento di ritenute certificate), 10-ter (omesso versamento di IVA) e 10-quater (indebita compensazione di crediti non spettanti), comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso;
- i reati di cui agli artt. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), 4 (dichiarazione infedele) e 5 (omessa dichiarazione) non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
Inoltre, qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, è dato un termine di 3 mesi per il pagamento del debito residuo. In tale circostanza, la prescrizione è sospesa.
Il giudice ha comunque la facoltà di prorogare tale termine una sola volta per non oltre 3 mesi, qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione.
Infine, i reati di cui agli artt. 10-bis e 10-ter non sono punibili se il fatto dipende da cause non imputabili all’autore sopravvenute, rispettivamente, all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’imposta sul valore aggiunto.
A tal fine, il giudice tiene conto della crisi non transitoria di liquidità dell’autore dovuta alla inesigibilità dei crediti per e della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi.
