La Cassazione penale, con la sentenza n. 7079/2026, ha ritenuto configurabile il reato di dichiarazione infedele per l’omessa indicazione, nel 2015, di sopravvenienze attive derivanti dalla permanenza in bilancio di passività ritenute inesistenti, attribuendo rilievo non all’origine della posta contabile, ma al suo effetto sulla dichiarazione dell’anno verificato.
La Cass., Sez. III penale (sent. n 7079/2026), si è pronunciata sul reato di dichiarazione infedele, di cui all’art. 4, D.Lgs. n. 74/2000, per l’omessa indicazione nella dichiarazione presentata per l’anno 2015, di elementi positivi di reddito derivanti da sopravvenienze attive per complessivi 965.142,95 euro, con conseguente sottrazione a imposizione di un imponibile superiore al 10% degli elementi attivi indicati in dichiarazione, quindi superiore alla soglia di punibilità.
Sia il giudice di primo grado, sia il giudice di appello, avevano ritenuto irrilevante l’anno in cui le poste contabili inesatte o mendaci avevano avuto origine ed avevano invece attribuito importanza solamente all’anno in cui l’inesattezza o il mendacio sono stati accertati.
Nel ricorso per Cassazione veniva sottolineata come tale impostazione doveva ritenersi errata, non solo in raccordo con il disposto di cui all’art. 83, TUIR, ma anche con gli artt. 88 e 109, alla luce, peraltro, del principio affermato dalla giurisprudenza civile di legittimità (ord. n. 3901/2023) per il quale l’iscrizione di un debito tra le passività nell’esercizio di competenza, qualora non risulti ancora assolto in un esercizio successivo, non determina automaticamente la realizzazione di una sopravvenienza attiva tassabile, poiché questa ricorre solo se, in quell’esercizio successivo, si verifica un evento che estingue con certezza il debito registrato in precedenza, mentre, se l’iscrizione della posta passiva è erronea o fittizia, la sopravvenienza attiva deve essere imputata, a rettifica, nell’esercizio in cui è stata iscritta, per errore o mendacio, la relativa componente negativa, per cui non avendo l’Ente accertatore individuato alcun costo e relativo debito da estinguere, la rettifica andrebbe imputata agli anni in cui il debito è stato iscritto e non nel periodo d’imposta della verifica. La Cassazione ha ritenuto infondato il ricorso, in quanto alla data del 31 dicembre 2015 (anno della verifica) non vi era alcun elemento a giustificazione della permanenza in bilancio delle poste passive, precisando che non assume alcuna rilevanza il “momento dell’insorgenza della passività”, in quanto «il rilievo penale non risiede nell’origine dell’operazione contabile, ma nel suo effetto sulla dichiarazione relativa al periodo verificato». Così, e in modo che non può non apparire intriso di fumosità concettuale, la Cassazione: «Il dato evidenziato dalla sentenza impugnata, in perfetta coerenza con quella di primo grado, è che le poste passive da rettificare con l’indicazione delle poste di sopravvenienze attive, erano presenti nella contabilità e nel bilancio del 2015. In altri termini, le sopravvenienze attive, secondo quanto indicato dai Giudici di merito, dovevano essere indicate ai fini della dichiarazione dei redditi relativi al 2015, perché l’iscrizione delle componenti negative inesistenti era avvenuta (anche) nel 2015 e, quindi, ha inciso “direttamente” (anche) sul risultato di esercizio concernente l’anno 2015, nonché, di conseguenza, sulla determinazione dell’imponibile e dell’imposta da versare per detta specifica annualità. Né questa conclusione può essere contestata perché l’esposizione delle poste passive inesistenti era avvenuta anche in dichiarazioni relative ad anni precedenti al 2015. L’osservazione appena riferita, infatti, non serve ad escludere che le componenti passive inesistenti abbiano inciso sul risultato di esercizio concernente l’anno 2015. Semmai l’esposizione delle poste passive inesistenti anche nelle dichiarazioni relative agli anni precedenti al 2015, potrebbe aver inciso “anche” sul risultato di tali precedenti esercizi. Del resto, in una prospettiva (non identica, ma) analoga, in tema di false comunicazioni sociali, si è precisato che la falsa indicazione dei medesimi dati contabili in bilanci relativi ad esercizi diversi integra una pluralità di reati, poiché ognuno dei documenti contabili rappresenta lo stato patrimoniale dell’impresa ad una data differente (Cass. Sez. 5, n. 27859 del 09/07/2025)».
La Sezione penale della Cassazione si allinea, tra le altre, all’ordinanza n. 10988/2024 della Cassazione civile, che ha ritenuto infondati i rilievi di difesa relativi alla violazione e/o falsa applicazione dell’art. 88, TUIR, ritenendo fiscalmente rilevante una sopravvenienza attiva, nonostante nell’anno della ripresa fiscale (2006) non fosse sopraggiunto alcun evento estintivo o modificativo del reddito e avendo la società solo provveduto alla mera rettifica dell’errore di imputazione contabile commesso nel 2003. Anche per la citata Cassazione civile costituisce principio giurisprudenziale pacifico quello secondo cui, in tema di imposte sui redditi d’impresa, la sopravvenuta insussistenza di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi, costituente sopravvenienza attiva ai sensi dell’art. 88, comma 1, TUIR, si realizza in tutti i casi in cui una posizione debitoria, già annotata come tale, debba ritenersi cessata e assuma quindi in bilancio una connotazione attiva, con il conseguente rilievo impositivo, in riferimento all’esercizio in cui tale posta attiva emerge in bilancio. Per chi scrive la Cassazione, Sez. Penale, non solo perpetua l’errore di ricongiungere all’art. 88, TUIR, una fattispecie di sopravvenienza attiva del tutto estranea alla triplice delineazione strutturale della sopravvenienza attiva ex art. 88, comma 1, TUIR, che connota come sopravvenienza attiva la sola sopravvenuta insussistenza di una passività realmente insorta in un precedente periodo d’imposta e non passivi inesistenti semplicemente iscritti, come nel caso di specie, ma assume la competenza della medesima ex art. 109, TUIR, come mobile. In virtù della sua permanenza in bilancio viene a configurarsi una riviviscenza della medesima di anno in anno, consentendo di poterla assumere come riattualizzata nell’anno della verifica. Nonostante per la Cassazione costituisca fermo principio di diritto che la competenza prospetti una rigida congiunzione temporale con un solo preciso periodo d’imposta, mai interscambiabile in virtù dell’autonomia dei periodi fiscali, nel caso in esame, se l’originaria passività non è corroborata ad alcun autentico costo e la relativa iscrizione sia solo stata contabilmente strumentale all’imputazione di un costo non sostenuto, la competenza della corrispondente ripresa fiscale si correla a una costante mobilità temporale destinata a esaurirsi solo nell’anno della verifica.
Peraltro la Corte di Cassazione con la sentenza n. 27592/2025 andando di contrario avviso al citato indirizzo interpretativo, aveva affermato che in regime d’impresa, la sopravvenienza attiva, ai sensi dell’art. 88, comma 1, TUIR, si deve causalmente raccordare con il sopraggiungere di un evento in un esercizio successivo a quello di imputazione, che si riveli idoneo a estinguere con certezza il costo o il debito registrato, per cui essa non si verifica con la semplice iscrizione in bilancio di una passività per errore o perché fittizia. Non si genera l’iscrizione di una sopravvenienza attiva nell’esercizio in cui l’errore sia stato corretto o la fittizietà sia stata dichiarata o accertata, dovendosi al contrario imputare la rettifica all’esercizio in cui l’iscrizione della componente negativa sia avvenuta per errore o per falsità. È tale il Principio di diritto da condividere che peraltro veniva pronunciato in espressa riforma dell’ordinanza n. 10988/2023 della Cassazione nella quale, invece e conformemente alla sentenza in commento, era stato rappresentato che lo stralcio di una passività costituisce in ogni caso una sopravvenienza attiva, anche se originariamente il debito non esisteva. Se la passività storica è inesistente in quanto solo frutto di una manovra contabile (fraudolenta o di mero errore) non è nell’esercizio del suo stralcio che va imputata una compensativa sopravvenienza attiva, ma semmai rettificato il reddito d’impresa del periodo d’imposta (non ancora prescritto) inficiato dalla fittizia passività. In conclusione, e premesso che l’artificio contabile per la deducibilità di costi inesistenti è sempre fatto fiscalmente deplorevole e antitetico a sovrani valori costituzionali, la tutela erariale va perseguita con specifiche prescrizioni legislative e non con l’invenzione di una competenza destinata a perpetuarsi di anno in anno sino a quando il verificatore (finalmente) intraprende l’istruttoria.
