Il dibattito in materia di emissione e utilizzo di fatture per operazioni inesistenti è ben più complesso e articolato di come potrebbe apparire in prima battuta. Nel tempo, infatti, studiosi e applicatori del diritto si sono dovuti confrontare non solo con modifiche di tipo normativo, bensì anche con scenari interpretativi inattesi, nonché forieri di conseguenze di rilievo.
In questo primo articolo si affronteranno alcuni dei temi più discussi, rinviando per la trattazione di altri a un successivo intervento.
Imposte dirette
La deduzione dei costi
Nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi non esiste una norma che espressamente disciplina l’ipotesi di utilizzo di fatture false. Tuttavia, è pacifico che un costo oggettivamente inesistente, e dunque non sostenuto, non può contribuire – in diminuzione – alla determinazione della base imponibile, in ragione dell’incompatibilità con quanto previsto all’art. 109, comma 1, TUIR, in base al quale: «I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia, i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni».
La certezza è dunque un requisito indefettibile, mancando il quale il costo non può essere dedotto.
Sul punto, la conclusione è pacifica.
La tassazione dei ricavi e dei proventi
Se dal lato dei costi la situazione è sempre stata chiara, non altrettanto può dirsi per l’ipotesi dei ricavi e proventi inesistenti. Sul punto, si devono distinguere 2 situazioni diverse, ovvero:
- la prima, nella quale ricavi falsi si contrappongono a costi falsi;
- la seconda, nella quale invece i ricavi falsi non hanno corrispondenti costi falsi.
La prima situazione è stata a lungo dibattuta, per la difficoltà di individuare una soluzione che coniugasse il rispetto del principio di capacità contributiva con il necessario rigore da riservare a una così grave fattispecie.
Per individuare una soluzione, si è dovuto attendere fino al 2012, precisamente fino all’approvazione del D.L. n. 16/2012, convertito nella Legge n. 44/2012, che così dispone: «Ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi. In tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25 al 50 per cento dell’ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi. In nessun caso si applicano le disposizioni di cui all’articolo 12 del Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e la sanzione è riducibile esclusivamente ai sensi dell’articolo 16, comma 3, del Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472».
Come risulterà evidente, la previsione è suddivisa in 2 parti, la prima finalizzata al quantificare la quota tassabile, la seconda a sanzionare il comportamento illecito adottato.
Tradotta in modo semplice, la disposizione stabilisce che:
- dal punto di vista impositivo, se l’impresa sostiene di aver acquistato un bene per un corrispettivo di 100 euro e di averlo poi ceduto per un corrispettivo di 140 euro, ma in realtà nessuna delle 2 operazioni è stata posta in essere, la conseguenza sarà che il ricavo è tassabile solo nel limite dell’eccedenza rispetto al costo, nel nostro caso pari a 40 euro;
- dal punto di vista sanzionatorio, la sanzione, assunti i numeri di cui all’alinea precedente, sarà irrogata nella misura minima di 25 euro e massima di 50 euro.
Vaniamo ora alla seconda situazione. Partendo dal presupposto che l’art. 8, D.L. n. 16/2012, prevede una tassazione del “differenziale”, qui difetterebbe detto differenziale non esiste, e dunque verrebbe da pensare che la tassazione sia piena. Tale soluzione sembrerebbe confermata dal disposto dell’art. 14, comma 4, Legge n. 537/1993, secondo la quale: «4. Nelle categorie di reddito di cui all’articolo 6, comma 1, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del Codice di procedura penale per qualsiasi reato da cui possa derivare un provento o vantaggio illecito, anche indiretto, le competenti autorità inquirenti ne danno immediatamente notizia all’Agenzia delle Entrate, affinché’ proceda al conseguente accertamento.»
Prima di fornire la risposta al quesito, è opportuno evidenziare, stante l’evidente connessione, che tale disposizione si compendia con quella del successivo comma 4-bis, relativo alla c.d. indeducibilità dei costi da reato, anch’essa innovata dal citato art. 8, D.L. n. 16/2012, secondo cui: «4-bis. Nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il Pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il Decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 del Codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso Codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’art. 157 del Codice penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’articolo 530 del Codice di procedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso Codice fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’articolo 529 del Codice di procedura penale, compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi».
Ciò premesso, è ben noto che l’emissione di fatture a fronte di operazioni inesistenti evidenzia sempre un “transito” di somme: la società cartiera non trattiene l’intero ammontare del corrispettivo fittizio, bensì solo una quota, ed è proprio tale quota che può e deve formare oggetto di tassazione. Ben difficilmente l’Amministrazione finanziaria sarà in grado di quantificare l’esatto ammontare di tale provento, per cui non potrà che agire in via presuntiva.
Nella recente sentenza n. 29299/2025, la Corte di Cassazione ha fatto un passo avanti, fornendo un criterio quantitativo; precisamente, la sentenza ha affermato che, nel caso di fatture per operazioni inesistenti, è ragionevole presumere che il vantaggio ottenuto sia diviso in parti eguali tra emittente e utilizzatore.
Quanto alla confisca del profitto del reato ai fini penali, la sentenza n. 20551/2022 (Cass. pen.), ha stabilito che esso deve essere commisurato non al profitto conseguito da terzi per l’emissione delle fatture false, bensì assumendo il compenso che l’emittente ha percepito per l’emissione di dette fatture.
L’una ipotesi esclude l’altra; pertanto, se l’impresa cartiera si impegna e in fatto versa le somme pretese dall’Erario, il sequestro finalizzato alla confisca non potrà operare.
Imposta sul valore aggiunto
Lato emittente
Veniamo ora all’IVA. Viene qui in evidenza il disposto dell’art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633/1972, il quale stabilisce che: «7. Se il cedente o prestatore emette fattura per operazioni inesistenti, ovvero se indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura».
Quindi, l’emittente di false fatture non può opporsi al versamento dell’imposta opponendo l’inesistenza dell’operazione.
Anche questa soluzione è pacifica.
Lato utilizzatore
Essendo chiaro che l’imposta è dovuta in capo allo “pseudo” cedente/prestatore, vi è da chiedersi se il cessionario/committente possa giovarsi di tale previsione, detraendo l’imposta assolta in una sorta di “rivalsa”. Nella sentenza n. 16679/2016, la Corte di Cassazione, in linea a precedenti pronunce – Cass. n. 6229/2013, per tutte – ha confermato che l’utilizzatore di fatture false non può in alcun modo giovarsi della detrazione dell’IVA corrisposta sulle stesse: l’emissione di una fattura falsa, per così dire, “spezza” la simmetria del sistema IVA, che richiede che detta imposta risulti neutra[1].
In connessione a quanto osservato, va ricordato che l’art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633/1972, prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 158/2015, stabiliva che: «7. Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura».
La sostituzione si è resa necessaria per disporre che la previsione normativa è estranea alle ipotesi di operazioni soggette a revisione contabile[2]. Va tuttavia considerato che, secondo la citata sentenza n. 16679/2016 della Cassazione, l’art. 31, comma 1, D.Lgs. n. 158/2015, modificativo dell’art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633/1972, non avrebbe carattere interpretativo e troverebbe applicazione esclusivamente alle fattispecie verificatesi dopo la sua entrata in vigore, ovvero a partire dal 1° gennaio 2016.
La tesi è comunque fortemente dibattuta, atteso che l’Amministrazione dovrebbe dimostrare che il cessionario/committente era consapevole del meccanismo frodatorio, come più volte ritenuto dalla Corte di Giustizia e recepito, con qualche “sfumatura”, dalla Suprema Corte di Cassazione (ma, su questo, si tornerà con altro intervento su questa Rivista).
Il caso delle fatture soggettivamente inesistenti
L’ipotesi di fatture “solo” soggettivamente inesistenti richiede una riflessione a parte, trasversale fra imposte dirette e IVA, con uno sguardo ai profili penalistici.
La Corte di Cassazione aveva inizialmente ritenuto che: «[…] con riferimento alla deducibilità di costi relativi a fatture di acquisto emesse da soggetti diversi rispetto all’effettivo fornitore del bene, vige il principio di effettività dell’operazione e, quindi, della prevalenza della sostanza sulla forma, ovvero, se i costi contabilizzati e portati in deduzione dal reddito di impresa sono rappresentati da fatture che l’Amministrazione finanziaria ritiene irregolari ove il contribuente, come nel nostro caso, provi che l’operazione ed il corrispondente esborso sono reali, a prescindere dalla falsità della fattura si deve riconoscere la deducibilità del costo inerente alla produzione del reddito, nella misura in cui risulta contabilizzato ed imputato al conto economico relativo all’esercizio di competenza (Cass. civile Sez. trib. n. 19353/2006)».
Questa tesi era sostenuta dalla stessa Direzione Regionale delle Entrate della Lombardia, che, con nota prot. n. DA3/2005/315672, aveva evidenziato che soltanto le operazioni considerate inesistenti sotto il profilo “oggettivo” sono tali da determinare l’indeducibilità dei relativi componenti negativi ai fini delle imposte dirette, a differenza delle operazioni inesistenti sotto il profilo “soggettivo” che, viceversa, non comportano il disconoscimento del relativo ammontare ai fini delle imposte sui redditi.
La giurisprudenza di merito (sent. n. 18/2010, CTR Toscana, Sez. V,) aveva però ritenuto che la corretta attuazione della disciplina delle imposte dirette e dell’IVA esige il puntuale riferimento della documentazione avente rilevanza tributaria e delle operazioni che questa dimostra, ai soggetti dai quali tale documentazione proviene, con la conseguenza che non è consentito ai contribuenti operare una scissione tra apparenza di operazioni e sostanza, con la giustificazione che comunque il risultato in termini di imponibile, non cambierebbe.
Ad analoga conclusione era giunta la sentenza n. 112/2008, Commissione Tributaria Provinciale di Ravenna, Sez. I, secondo cui ai sensi dell’art. 109, TUIR, una fattura relativa a un’operazione soggettivamente inesistente non può considerarsi documento idoneo a supportare la deduzione dei costi asseritamente inerenti all’attività dell’imprenditore e, ove questi siano, comunque, relativi a reati, essi non sono deducibili ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, Legge n. 537/1993.
Questa tesi è stata però superata dalla stessa Cassazione che, nel confermare la pregressa interpretazione pro-contribuente, ha stabilito, con la sentenza n. 9537/2011, depositata il 29 aprile 2011, che i costi documentati da fatture soggettivamente inesistenti sono deducibili in quanto trova applicazione un regime probatorio differente rispetto all’IVA.
La questione è stata alfine risolta con il citato D.L. n. 16/2012. Invero, la relazione governativa di accompagnamento al Decreto (A.S. 3184) fornisce rilevanti puntualizzazioni, ove precisa che: «in ragione delle modifiche così apportate, l’indeducibilità non trova applicazione per i delitti colposi; ciò in ragione della non intenzionalità della condotta e, quindi, del difetto di finalizzazione dei costi eventualmente sostenuti al compimento dei delitti. Dunque l’indeducibilità non trova applicazione per i costi e le spese esposti in fatture o altri documenti aventi analogo rilievo probatorio che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi, ferme restando le regole generali in materia di detrazione della relativa Imposta sul valore aggiunto di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e in tema di deduzione previste dal Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Pertanto, ove del caso, l’indeducibilità dei costi rappresentati in documenti emessi da soggetti che in tutto o in parte non hanno effettivamente posto in essere l’operazione, sarà, comunque, rilevabile per effetto delle altre disposizioni normative eventualmente applicabili e connesse ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità dei componenti negativi».
Se la questione appare chiara dal punto di vista impositivo, non altrettanto può dirsi dal lato penalistico.
In particolare, con riguardo al profitto derivante dal reato tributario, secondo la Suprema Corte: «devono considerarsi indeducibili i costi comunque “riconducibili” alla condotta criminosa, conseguendone che i costi sostenuti per la realizzazione della frode, essendo essi stessi lo strumento per realizzare l’evasione di imposta, sono indeducibili e non possono essere considerati per ridurre il quantum dell’imposta evasa» (Cass. pen., Sez. III, n. 53637/2018).
La Corte ha in sostanza ritenuto che i principi affermati dall’art. 8, D.L. n. 16/2012, si applicano unicamente alla procedura di accertamento tributario e non rilevano ai fini della determinazione del profitto di reato.
In altra sentenza, la stessa Corte ha tuttavia concluso nel senso che: «il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti è integrato, con riguardo all’evasione delle imposte sui redditi, dalla sola inesistenza oggettiva delle prestazioni, ove si ha diversità, totale o parziale, tra costi indicati e costi sostenuti, mentre non è ravvisabile nell’ipotesi di inesistenza soggettiva, ove l’operazione oggetto di imposizione fiscale è stata effettivamente eseguita, rilevando la mancata corrispondenza soggettiva tra il prestatore indicato in fattura e il soggetto che abbia erogato la prestazione solo ai fini IVA» (Cass. pen., Sez. III, n. 16768/2019).
Pochi mesi dopo, la stessa Corte ha tuttavia ripreso la tesi della sentenza n. 53637/2018, ritenendo che: «oltre all’ammontare dell’IVA indebitamente detratta per effetto delle fatture per operazioni passive soggettivamente inesistenti, sussiste altresì l’evasione dell’IRES in quanto la regola dell’indeducibilità dei componenti negativi del reddito, relativi a beni o servizi utilizzati per il compimento di delitti non colposi, trova applicazione anche per i costi esposti in fatture che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi nell’ambito di una frode c.d. carosello, trattandosi di costi comunque riconducibili ad una condotta criminosa. In tal senso, opportunamente, i giudici del riesame richiamano la giurisprudenza di questa Corte secondo cui, in tema di reati tributari, la regola della indeducibilità dei componenti negativi del reddito relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi […] trova applicazione anche per i costi esposti in fatture che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi nell’ambito di una frode c.d. carosello, trattandosi di costi comunque riconducibili ad una condotta criminosa» (Cass. pen., Sez. III, sent. n. 50362/2019).
Anche in un più recente Studio[3], il MEF ha dato conto di un ampio dibattito sulla materia; può pertanto dirsi che, sul punto, la questione sia ancora aperta.
[1] Particolarmente rilevante in questa delicata materia è la sentenza Cass., Sez. trib., n. 4750/2010: «la detrazione IVA è ammessa solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che effettua la cessione o la prestazione. Non entrano cioè nel conteggio del dare ed avere, ai fini IVA, le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti. Ed a nulla rileva che le medesime fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti. È puntuale in proposito il richiamo alla giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 5718/07, 6378/06), secondo cui, in tema di IVA, l’emissione della fattura da parte di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione non e riconducibile alla fattispecie, prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 3, dell’emissione di fattura recante indicazioni incomplete o inesatte, né a quella, prevista dall’art. 21, comma 2, n. 1, del medesimo D.P.R., di omissione dell’indicazione dei soggetti tra cui è effettuata l’operazione, ma va qualificata come fatturazione di un’operazione soggettivamente inesistente, per la quale deve essere versata la relativa imposta, ai sensi dell’art. 21 cit., non essendo consentita la detrazione di fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto riguardante l’operazione fatturata. Del resto, la disposizione di cui all’art. 21, della Legge d’imposta (D.P.R. n. 633 del 1972) – secondo la quale, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l’imposta stessa è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura – va interpretata nel senso che il tributo viene, in realtà, ad essere considerato “fuori conto”, e la relativa obbligazione, conseguentemente, “isolata” da quella risultante dalla massa di operazioni effettuate, ed estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione (tra IVA “a valle” ed IVA “a monte”) che presiede alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19, D.P.R. cit.; e ciò anche perché l’emissione di fatture per operazioni inesistenti ha sempre costituito condotta penalmente sanzionata come delitto (Cass. n. 247/09; 309/06; 7289/01). D’altronde, tutto il complesso sistema dell’IVA poggia sul presupposto che l’imposta sia versata a chi ha eseguito prestazioni imponibili (che a sua volta potrà compensarla con l’IVA versata per l’acquisto di beni e di servizi); invece, il versamento dell’Iva ad un soggetto che non sia la genuina controparte apre la strada al recupero indebito dell’IVA stessa (Cass. n. 5718/07, cit. […]). […] il diritto alla detrazione non sorge immancabilmente, per il solo fatto dell’avvenuta corresponsione di imposta formalmente indicata in fattura (Corte Giust. 13.12.1989, causa C 342/87, non smentita dalla successiva giurisprudenza), richiedendosi, altresì, che l’imposta sia effettivamente dovuta e, cioè, corrispondente ad operazione effettivamente soggetta all’IVA. Al principio, sostenuto dalla società (e sostanzialmente condiviso dal giudice a quo), della detraibilità tout court dell’IVA versata in rivalsa al soggetto, diverso dal cedente/prestatore, che ha, tuttavia, emesso la fattura, sembra, comunque, ostare il rilievo che la divaricazione tra il soggetto che ha emesso la fattura e quello ha ceduto la merce o prestato il servizio impone che sia approfondita la ricorrenza dell’ulteriore requisito della detraibilità, costituito dell’“Inerenza” all’impresa dell’operazione fatturata; requisito, che, al pari degli altri, è onere del contribuente comprovare (cfr. Cass. 13205/03, 11109/03, 15228/01). L’“inerenza” è “il nesso funzionale che lega il costo alla vita dell’impresa”, il rapporto tra un costo e lo svolgimento della specifica attività, che costituisce la ragion d’essere stessa dell’impresa. In ipotesi d’inesistenza soggettiva l’obbligo di corrispondere l’importo corrispondente all’imposta sull’operazione soggettivamente inesistente deriva dal precetto normativo di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7, mentre risulta evasa l’imposta dovuta, in base al fisiologico funzionamento del meccanismo IVA, per l’operazione effettivamente realizzata (Cass. n. 6378/06, cit.). Sulla base di tali premesse, il costo dell’IVA versata sulla fattura relativa ad operazione soggettivamente inesistente si rivela come un costo non necessariamente inerente. Il rapporto con lo svolgimento della specifica attività dell’impresa (che dà diritto alla detrazione) e, quindi, l’inerenza risulta connaturalmente sussistere in relazione all’IVA, che sarebbe dovuta sull’operazione compiuta con l’effettivo cedente/prestatore, e che, tuttavia, resta evasa. L’IVA corrisposta al soggetto interposto […] non può – aprioristicamente e senza precisi riscontri dello stato soggettivo del cessionario in merito all’altruità della fatturazione – considerarsi inerente allo svolgimento della attività istituzionale dell’impresa, in quanto potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da rompere in messo di inerenza (Cass. n. 1950/07)».
[2] La Relazione predisposta dall’Ufficio Studi del Senato così commenta: «L’articolo 31 riformula il testo dell’articolo 21, settimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, in tema di fatture per operazioni inesistenti. Si dispone che se il cedente o prestatore emette fattura per operazioni inesistenti, ovvero se indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura. Si chiarisce così che la prescrizione non riguarda le ipotesi di operazioni soggette a reverse charge, ossia ad inversione contabile».
[3] Pubblicato nel luglio 2021.
Si segnala che l’articolo è tratto da “Accertamento e contenzioso”.
