La riforma ha ampliato l’impugnabilità del diniego di autotutela, includendolo tra gli atti autonomamente impugnabili per vizi propri, sia nell’ipotesi obbligatoria che, con limiti, in quella facoltativa. L’interpretazione restrittiva che distingue tra “rifiuto” e “rigetto” appare incoerente con la ratio normativa, volta a rafforzare la tutela del contribuente.
Rubricato, non senza ambizioni di definitività, “Atti impugnabili e oggetto del ricorso”, l’art. 19, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992, dispone, alle sue lettere g-bis) e g-ter), come risultanti all’esito della novella recata dall’art. 1, D.Lgs. n. 220/2023, che il ricorso può essere proposto, tra gli altri, avverso il rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’art. 10-quater, Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), coincidenti con le fattispecie di autotutela c.d. obbligatoria; nonché avverso il rifiuto espresso sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’art. 10-quinquies, Legge n. 212/2000, riguardanti l’autotutela c.d. facoltativa. Merita ricordare, a proposito dell’autotutela “obbligatoria”, che per l’art. 10-quater citato, l’Amministrazione finanziaria è tenuta necessariamente ad annullare, in tutto o in parte, gli atti di imposizione o sanzionatori, ovvero a rinunziare all’imposizione, pure d’ufficio e anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei casi di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione come elencati dalla norma (che la circolare n. 21/E/2024 vorrebbe tassativi): errore di persona, o di calcolo, o di individuazione del tributo; errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione finanziaria; errore sul presupposto d’imposta; mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti o mancanza di documentazione successivamente sanata non oltre i termini (laddove previsti a pena di decadenza). Viceversa, rientrano nelle casistiche di autotutela “facoltativa” ex art. 10-quinquies citato quelle residuali e maggioritarie in cui, al di fuori dei casi visti sopra, l’ufficio ritenga di annullare in tutto o in parte atti impositivi o di rinunziare all’imposizione, laddove riscontri un’illegittimità o un’infondatezza – evidentemente non di per sé manifesti – degli atti impositivi o dell’imposizione. Ora, muovendo dal dato letterale delle norme citate, che impiegano il termine “rifiuto” di autotutela per definire cosa debba intendersi per “atto impugnabile” e “oggetto del ricorso”, nel contesto dell’iniziativa giudiziale del contribuente avverso il diniego di autotutela oppostogli (“rifiuto” di autotutela che potrà legittimare l’impugnazione, come si è detto, se è espresso o tacito in caso di autotutela è “obbligatoria”; ovvero solo se espresso, se l’autotutela è “facoltativa”), certa giurisprudenza – a cominciare dalla sentenza di CGT di I grado di Caserta n. 3034/2024, per proseguire con le sentenze di CGT I grado Avellino n. 1541/2024 e di CGT I grado Forlì n. 14/2025 – ha ritenuto di poter interpretare restrittivamente la ratio della Riforma, nel senso di riconoscere impugnabile non tanto l’esito del “riesame” in autotutela, ma solo l’eventuale “rifiuto” di procedere al riesame in parola: il caso specifico, cioè, in cui l’ufficio “si rifiuti” di esaminare l’atto impositivo nei casi di cui all’art. 10-quinquies, oppure “si rifiuti” di annullarlo nei casi di cui all’art. 10-quater. Sulla scorta di tale più che sottile distinzione, la cennata giurisprudenza conclude così per la radicale inammissibilità del ricorso avverso il diniego di autotutela che coincida con una qualche forma di “rigetto motivato” – e non di “rifiuto” tout court – dell’autotutela richiesta. La sofisticheria di cui i menzionati arresti fanno sfoggio alimenta, per vero, più di qualche perplessità nell’interprete, apparendo palesemente disallineata con l’esprit della Riforma che intendeva in realtà non tanto cavillare sulle discutibili differenze individuabili nei dinieghi di autotutela, se derivanti da “rifiuti” o da “rigetti” delle istanze dei contribuenti, quanto piuttosto e più semplicemente ricavare maggiore spazio di tutela a favore dei contribuenti stessi: come ribadito del resto dalla stessa Agenzia delle Entrate, che con la circolare n. 21/E/2024 sottolinea come la novella in tema di autotutela sia volta a potenziare l’esercizio del potere di autotutela stesso, estendendone l’applicazione e «prevedendo l’impugnabilità del diniego … con riguardo alle valutazioni di diritto e di fatto operate». La circolare conferma, in particolare, come il potenziamento e l’estensione del campo di applicazione dell’istituto dell’autotutela si determini anche per mezzo dell’inclusione, tra gli atti impugnabili, del rifiuto espresso sull’istanza di autotutela facoltativa; e questo al di fuori dei casi di autotutela obbligatoria, ove l’impugnazione è ammessa anche a fronte del diniego tacito. Invero, sfugge ai giudici favorevoli all’orientamento qui criticato che il novellato art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, riconduce chiaramente i dinieghi di autotutela, taciti o espressi che siano, tra gli atti autonomamente impugnabili “per vizi propri”, come previsto ai sensi del comma 3 dello stesso art. 19. Appare dunque evidente che, se è ammessa l’impugnazione per i vizi propri del provvedimento che nega l’annullamento dell’autotutela – e non più per “vizi di carattere generale”, come per la stanca giurisprudenza pregressa – ciò implica che sarà evidentemente dato contestare nel merito i vizi motivazionali del provvedimento di diniego in parola, a pena di svilire totalmente la vera ratio della novella legislativa, dovendosi dire ammesso contestare le ragioni sostanziali che giustificano la posizione di chiusura dell’Amministrazione finanziaria, sia che risultino espresse testualmente dall’ufficio nel suo formale atto di diniego, sia che siano emergenti dal suo diniego tacito, a prescindere che siano connesse a “rifiuti” o “rigetti”. Invero, l’obiettivo del Legislatore della Riforma è quello di attribuire, in ambito di autotutela, un più chiaro e più netto elemento di difesa a favore del contribuente rispetto al passato: e se, per ipotesi, “oggetto del ricorso” – secondo la rubrica dell’art. 19 – fosse un provvedimento espresso di “rifiuto di riesame” non recante alcuna motivazione nel merito (una sorta di “rifiuto secco” a prendere posizione), non dovrebbe forse il contribuente essere ammesso a far valere i “vizi propri” di tale posizione, ossia a contestare le ragioni sostanziali per le quali tale decisione è stata assunta? Se non si potessero far valere i vizi di merito sottostanti alla posizione erariale, nell’ipotesi in cui si trattasse di rifiuto espresso di autotutela facoltativa, la decisione “in sé” dell’Amministrazione finanziaria di non annullare l’atto sarebbe allora intoccabile, essendo questa decisione “discrezionale” e appunto facoltativa. Il succo dell’autonoma impugnabilità del diniego di autotutela è la possibilità farne valere, finalmente, i “vizi propri”: e tali vizi non possono che attenere al merito della posizione erariale, a prescindere dalle bizantine distinzioni tra “rifiuto” e “rigetto” di autotutela.
