Il ravvedimento operoso consente ai contribuenti di sanare spontaneamente violazioni fiscali, riducendo o evitando sanzioni amministrative e prevenendo conseguenze penali, estendendo l’applicazione anche a violazioni connesse a condotte fraudolente, nel rispetto dei requisiti e dei limiti temporali previsti dalla normativa.
Il ravvedimento operoso da anni costituisce ormai uno dei più utilizzati strumenti di compliance, “spintato” o meno, che consente di sanare eventuali irregolarità commesse e prevenire l’attività di accertamento.
Esso, infatti, permette all’autore (o agli autori) e ai soggetti solidamente obbligati di rimediare spontaneamente, secondo modalità ed entro precisi limiti temporali stabiliti dalla norma, alle omissioni e alle irregolarità commesse, beneficiando, così, di una consistente riduzione delle sanzioni amministrative previste o, addirittura, in taluni casi, della non applicazione delle sanzioni stesse, con possibili riflessi positivi anche agli effetti penali.
Nell’ordinamento sanzionatorio tributario, in vigore dal 1° aprile 1998, il ravvedimento operoso ha trovato una sua sistemazione organica e una disciplina tendenzialmente unitaria nei riguardi di tutti i tributi, grazie all’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, modificato dalla Legge n. 190/2014, che consente ai contribuenti di accedere all’istituto a prescindere dall’eventuale inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività prodromiche all’accertamento, non operando più le limitazioni previste, salvo che siano stati notificati degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973, e 54-bis, D.P.R. n. 633/1972.
La Riforma sanzionatoria amministrativa di cui al D.Lgs. n. 87/2024 è intervenuta fra l’altro sull’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, allineandola allo schema di atto di cui all’art. 6-bis, comma 3, Legge n. 212/2000, e alla definizione dei PVC, di cui all’art. 5-quater, D.Lgs. n. 218/1997. Inoltre, l’art. 3, D.Lgs. n. 87/2024, è intervenuto anche sull’art. 12, D.Lgs. n. 472/1997, consentendo l’utilizzo del cumulo giuridico. Ai fini dell’individuazione della riduzione applicabile alla sanzione “unica”, calcolata applicando il “cumulo giuridico”, distintamente per ciascun tributo e periodo di imposta, occorre aver riguardo alle percentuali individuate prendendo a riferimento la data di commissione della prima violazione. È escluso il cumulo giuridico con riferimento alle violazioni concernenti gli obblighi di pagamento e le indebite compensazioni.
A fini penali, l’art. 13, D.Lgs. n. 74/2000, prevede che i reati omissivi di versamento di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, D.L.gs. n. 74/2000, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche fra l’altro, a seguito del ravvedimento operoso. Così come i reati dichiarativi di cui agli artt. 2, 3, 4 e 5, D.Lgs. n. 74/2000, non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso, sempreché ciò sia intervenuto prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
Mentre il successivo art. 13-bis, D.Lgs. n. 74/2000, dispone che fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell’art. 12, D.Lgs. n. 74/2000, se, prima della chiusura del dibattimento di primo grado, il debito tributario, comprese sanzioni amministrative e interessi, è estinto.
Occorre evidenziare che quanto previsto dall’art. 13, comma 2, D.Lgs. n. 74/2000, che impedisce di godere della causa di non punibilità – la «formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali» – spiega i suoi effetti solo ai fini penali e non anche ai fini del perfezionamento del ravvedimento, ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997.
Infatti, la legittimità del ravvedimento in ambito amministrativo non soggiace comunque ai limiti posti dalla normativa sanzionatoria penale (cfr. circolare n. 11/E/2022).
Con la stessa circolare n. 11/E/2022, l’Amministrazione finanziaria ha altresì ritenuto superata «la preclusione al ravvedimento in presenza di condotte fraudolente come espressa con la circolare n. 180/E del 1998»,riconoscendo al contribuente la possibilità di accedere allo strumento per regolarizzare anche le violazioni fiscali connesse a condotte fraudolente. Resta fermo che la possibilità di ricorrere al ravvedimento operoso per regolarizzare violazioni fiscali anche connesse a condotte fraudolente:
- incontra i limiti propri di tale istituto, come individuati negli artt. 13 e 13-bis, D.Lgs. n. 472/1997, e cioè il rispetto delle regole amministrative previste, a prescindere dalle valutazioni che competono al giudice in sede penale;
- deve comunque tener conto delle situazioni concretamente in essere e dei relativi riflessi sul quantum della sanzione base;
- non pregiudica in alcun modo le valutazioni sull’efficacia e gli effetti del ravvedimento amministrativo o su quelli dell’estinzione totale o parziale del debito in ambito penale demandate all’Autorità giudiziaria, rimanendo peraltro l’obbligo per gli uffici di procedere, al ricorrere dei requisiti legislativamente fissati, alla denuncia della notitia criminis ex art. 331, c.p.p..
