La riforma ha introdotto una sanzione del 50% dell’IVA per le cessioni intracomunitarie non imponibili qualora i beni non giungano nello Stato UE di destinazione entro 90 giorni, con possibilità di regolarizzazione entro i successivi 30 giorni. Tale previsione, pur non espressamente prevista dalla normativa unionale, è ritenuta legittima in quanto finalizzata a garantire certezza giuridica.
L’art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 87/2024, nel modificare l’art. 7, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, ha previsto la sanzione pari al 50% dell’IVA nei confronti di chi effettua cessioni di beni senza addebito dell’imposta, ai sensi dell’art. 41, comma 1, lett. a), D.L. n. 331/1993, qualora il bene sia trasportato/spedito in altro Stato UE dal cessionario o da terzi per suo conto e il bene non risulti pervenuto nello Stato UE di destinazione entro 90 giorni dalla consegna.
La norma prosegue stabilendo che la sanzione non si applica se, nei 30 giorni successivi, viene eseguito, previa regolarizzazione della fattura, il versamento dell’imposta.
Come specificato dalla Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 87/2024, la nuova misura sanzionatoria e la collegata procedura di regolarizzazione prevista per le cessioni intracomunitarie sono state introdotte per coerenza con quanto già disposto, con riguardo alle cessioni all’esportazione, dal citato art. 7, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997.
Infatti, anche prima della modifica normativa in esame, era stabilito che chi effettua cessioni di beni senza addebito d’imposta ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. b) e b-bis), D.P.R. n. 633/1972, relativo alle cessioni all’esportazione, è punito con la sanzione del 50% del tributo, qualora il trasporto/spedizione al di fuori del territorio della UE non avvenga nel termine ivi previsto. Il cedente può evitare l’applicazione della sanzione se, nei 30 giorni successivi, provvede al versamento dell’imposta, previa regolarizzazione della fattura.
Sennonché, per le operazioni di cui al richiamato art. 8, comma 1, lett. b) e b-bis), D.P.R. n. 633/1972, la non imponibilità IVA è espressamente subordinata all’invio dei beni al di fuori dell’UE entro, rispettivamente, 90 e 180 giorni dalla consegna. Per le operazioni di cui all’art. 41, comma 1, lett. a), D.L. n. 331/1993, invece, il regime di non imponibilità è svincolato da qualsiasi termine entro il quale i beni devono raggiungere lo Stato UE di destinazione.
In prima battuta, potrebbe quindi ritenersi che la misura sanzionatoria introdotta dal riformulato art. 7, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, per le cessioni intracomunitarie sia illegittima, tanto più che neppure l’art. 138, Direttiva n. 2006/112/CE, nel definire le condizioni di esenzione delle cessioni intracomunitarie, prevede uno specifico termine per il trasporto/spedizione dei beni nello Stato UE di arrivo.
Tuttavia, occorre ricordare il principio espresso dalla Corte di giustizia UE in merito alle cessioni all’esportazione.
Nella sentenza di cui alla causa C-563/12 del 19 dicembre 2013 è stato affermato che gli Stati UE, per ragioni di certezza del diritto, possono prevedere che la non imponibilità si applichi a condizione che il trasporto/spedizione dei beni al di fuori del territorio comunitario avvenga entro un termine prestabilito, che però non deve avere natura decadenziale.
L’Amministrazione finanziaria ha, quindi, precisato che il regime di non imponibilità deve intendersi confermato anche quando il bene è stato esportato entro 90 giorni, ma il cedente acquisisce la prova oltre il termine dei 30 giorni previsto per la regolarizzazione, nonché quando il bene lascia il territorio comunitario dopo il decorso del termine di 90 giorni, sempreché sia acquisita la prova dell’avvenuta esportazione (risoluzione n. 98/E/2014 e risposta n. 32/E/2023).
Pertanto, appare lecito sostenere che il termine di 90 giorni introdotto nell’art. 7, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, anche se non previsto dall’art. 41, comma 1, lett. a), D.L. n. 331/1993, sia pienamente legittimo e, quindi, idoneo a giustificare l’applicazione della sanzione del 50%.
In base all’art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 87/2024, la novità in esame si applica alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, vale a dire – come indicato dalla risposta n. 236/E/2024 – alle cessioni intracomunitarie effettuate a partire da tale data. In altri termini, come può evincersi dall’art. 39, commi 1 e 2, D.L. n. 331/1993, è necessario che il trasporto/spedizione sia iniziato a partire dal 1° settembre 2024.
Dalla risposta n. 65/E/2026 si desume, inoltre, che ad assumere rilevanza, ai fini della nuova disciplina, è la consegna dei beni per il definitivo invio nello Stato UE di destinazione. In particolare, nel caso oggetto di esame da parte dell’Agenzia delle Entrate, relativo a una cessione intracomunitaria di beni realizzati a seguito di un lungo processo di lavorazione, per i quali il cedente emette fatture per pagamenti periodici anteriori alla consegna, il termine di 90 giorni entro il quale i beni devono giungere nello Stato UE di destinazione, ai fini dell’esclusione della sanzione, decorre dal momento dell’affido al trasportatore per l’invio a destino. Pertanto, non rileva né la data delle fatture d’acconto, né quella della consegna dei componenti ancora in lavorazione.
Naturalmente, ai fini della prova della cessione intracomunitaria nel rispetto del predetto termine, assumono rilevanza, in prima battuta, gli elementi documentali previsti ai fini della presunzione di cui all’art. 45-bis del Regolamento d’esecuzione n. 2011/282/UE o, in assenza degli stessi, gli elementi che la prassi amministrativa considera pertinenti a tal fine (circolare n. 12/E/2020, par. 3, e CGUE, 13 novembre 2025, causa C-639/24).
Alla luce della sentenza della Corte UE di cui alla causa C-563/12, sopra richiamata, il regime di non imponibilità è applicabile:
- sia quando il bene è pervenuto nello Stato UE di destinazione entro 90 giorni dalla consegna, ma il cedente ne ha acquisito la prova oltre il termine dei 30 giorni previsto per eseguire la regolarizzazione;
- sia quando il bene è pervenuto nello Stato UE di destinazione dopo 90 giorni dalla consegna, purché sia acquisita la prova della cessione intracomunitaria.
In tali casi, è possibile recuperare l’IVA nel frattempo versata:
- emettendo una nota di variazione ex art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno di emissione della nota di debito; oppure, se non è più consentito emettere la nota di variazione perché la prova della cessione intracomunitaria è stata acquisita oltre il termine di presentazione della dichiarazione
- chiedendo il rimborso ai sensi dell’art. 30-ter, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, entro il termine di 2 anni dall’acquisizione della prova della cessione intracomunitaria.
