La riforma della fiscalità della liquidazione societaria introdotta dal D.Lgs. n. 192/2024 prevede la determinazione definitiva del reddito nei periodi intermedi e introduce il meccanismo di riporto all’indietro delle perdite (carry back). Le istruzioni ai Modelli Redditi 2026 recepiscono tali novità, ma restano alcuni dubbi applicativi sulla corretta indicazione delle perdite nel quadro RS.
La pubblicazione ufficiale dei Modelli dichiarativi evidenzia una novità che è stata recepita per il periodo d’imposta 2025 dall’estensore delle istruzioni con riferimento al Modello Redditi SC e Redditi SP. Nella parte relativa alle “Novità”, si mettono in risalto alcuni passaggi compilativi che sono la diretta conseguenza della mini Riforma della fiscalità della liquidazione societaria, disposta dall’art. 18, D.Lgs. n. 192/2024. La nuova disciplina decorre dalle liquidazioni (cfr. art. 18, comma 3, D.Lgs. n. 192/2024) che hanno avuto inizio successivamente alla data di entrata in vigore del citato decreto (cioè 31 dicembre 2024), quindi di fatto parliamo delle liquidazioni che hanno avuto inizio dal 2025.
Ma prima di analizzare le novità dichiarative, vediamo di riassumere il senso delle nuove norme che disciplinano la fiscalità della liquidazione.
Con il nuovo art. 182, comma 3, TUIR, viene abbandonato l’assunto secondo cui l’imponibile degli esercizi intermedi del periodo di liquidazione veniva determinato in forma provvisoria, salvo conguaglio una volta che fosse definitivo il periodo unico di liquidazione, cioè dall’inizio della stessa fino alla fine della procedura. Questa peculiarità nella determinazione del reddito era applicata nel caso in cui il periodo di liquidazione non superasse 5 esercizi.
Per le società di capitale, con la nuova versione del citato comma 3, art. 182, si passa a un regime di determinazione definitiva dell’imponibile degli esercizi intermedi, tenendo conto che il reddito va calcolato in base al bilancio finale se la liquidazione non si protrae oltre l’esercizio in cui è stata proclamata, mentre se si protrae oltre tale esercizio la determinazione dell’imponibile è, come si diceva, autonoma e definitiva in ciascun periodo intermedio. A differenza di quanto accade per le società di persone, le società di capitali possono scomputare dal reddito imponibile le perdite degli esercizi precedenti. Qui va fatta una prima puntualizzazione: dal tenore letterale del citato comma 3 non emerge alcuna deroga alle regole generali di scomputo per tali perdite, nel senso che la compensazione avverrà nel limite dell’80% del reddito imponibile. Su questo punto, va ricordato che la dottrina (circolare Assonime n. 33/2011) ritiene che il limite dell’80% sia derogabile in sede di chiusura della liquidazione, poiché la norma di cui all’art. 84, TUIR, non ha come obiettivo la riduzione della compensazione della perdita, ma solo la sua diluizione nel tempo e, cessata l’esistenza della società, non avrebbe senso prolungare il periodo di compensazione con redditi che non verranno mai più prodotti. Questo meccanismo di riporto a nuovo delle perdite pregresse è applicabile qualunque sia il periodo di liquidazione; quindi, anche nel caso in cui esso superi il lasso temporale di 5 esercizi. È chiaro, tuttavia, che l’obiettivo di compensazione tra redditi e perdite è efficacemente raggiunto solo se le perdite precedono gli utili, poiché, nel caso contrario, si vanificherebbe l’utilizzo delle perdite, atteso che esse, se prodotte dopo gli utili, non incroceranno mai più un imponibile da ridurre. In questo senso interviene la novità dell’art. 182, comma 3, TUIR, cioè il meccanismo di riporto all’indietro delle perdite (carry back). Tale opzione è esercitabile quando il lasso temporale della liquidazione non supera 5 esercizi. Essa permette di rideterminare a ritroso redditi che, in base al nuovo disposto normativo, sono stati determinati a titolo definitivo. La perdita può quindi essere addossata ai redditi precedenti, rispettando la loro progressione temporale. A questo punto va segnalato che l’utilizzo non è limitato all’80% del reddito imponibile, poiché nella parte finale il citato comma 3 specifica che le perdite possono essere portate a ritroso per compensare precedenti redditi imponibili fino a concorrenza del relativo importo. Quindi, la perdita può essere utilizzata per l’ammontare totale senza subire il limite dell’80% del reddito imponibile.
Restava, tuttavia, non chiara la procedura con cui venivano ricalcolati i redditi prodotti in precedenza e dichiarati a titolo “provvisoriamente” definitivo, ossimoro che è tale solo in apparenza.
Con le istruzioni al Modello Redditi 2026 sembra risolto questo dubbio, nel senso che il ricalcolo derivante dalla procedura “carry back” applicata alle perdite avverrà tramite presentazione di una dichiarazione integrativa a favore, che dovrà essere identificata andando a compilare il campo “Data chiusura liquidazione (art. 182 TUIR)” inserito nel frontespizio, inserendo, appunto, la data di chiusura della liquidazione. Va segnalato che questo dato, correlato a quello di inizio liquidazione (Tabella situazione giuridica, codice 1, indicato appunto quando iniziò la liquidazione) permette di verificare se sono passati o meno i 5 esercizi che rappresentano il lasso temporale massimo per applicare il carry back. A parere di chi scrive, il campo sopra citato deve comunque associarsi alla compilazione del campo “dichiarazione integrativa”, poiché quella che si compilerà applicando il meccanismo carry back non sarà altro che una dichiarazione integrativa a favore con cui si riduce l’imponibile a suo tempo inserito nel Modello Redditi.
Altro passaggio dichiarativo relativo alle perdite della liquidazione è il prospetto del quadro RS nel quale indicare le perdite prodotte durante la stessa liquidazione. In questo senso, i righi RS 44 e RS 45 accolgono le 2 diverse tipologie, cioè le perdite compensabili in misura limitata e quelle compensabili in misura piena. Le istruzioni confermano questo dato compilativo con un passaggio piuttosto scarno:
«Nel prospetto vanno, inoltre, indicate le perdite formatesi nel corso della liquidazione ordinaria da utilizzare nei periodi d’imposta successivi, ai sensi dell’art, 182, comma 3, del TUIR. Il comma 3 del citato art. 182 prevede che se la liquidazione si protrae per non più di cinque esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio, il soggetto dichiarante può riportare all’indietro le perdite residue scomputandole dal reddito dell’ultimo esercizio e progressivamente da quello degli esercizi precedenti (c.d. carry back)».
Per questo dato non è chiaro, a chi scrive, se la perdita da liquidazione vada collocata tra quelle compensabili in misura piena o limitata, potendo quella perdita subire entrambi i trattamenti.
Si veda il seguente caso: Società Alfa S.r.l., periodo di liquidazione 1, utile pari a 4, periodo di liquidazione 2, perdita pari a 30, terzo periodo utile pari a 20, quarto e ultimo periodo utile pari a 10.
Si ritiene che la perdita di 30 sia utilizzabile nell’esercizio 3 limitatamente a 20 x 80%, quindi 16. Residua perdita di 30 – 16 =14 portata a nuovo. Periodo 4, e ultimo, utilizzo della perdita per compensare senza limiti il reddito di 10 e il dato di 4, perdita residua viene utilizzato per il carry back andando a ridurre il reddito di 4 dell’esercizio 1 (non all’80% per il valore integrale) che diviene zero.
Ora, nel periodo 2, la perdita che si forma dovrà essere esposta nel rigo RS 44 o RS 45?
La prima scelta è motivata dal fatto che comunque all’interno del periodo di liquidazione la perdita va classificata a “utilizzo limitato”, ma è anche vero che nella sostanza a fine liquidazione quella stessa perdita verrà utilizzata in toto e quindi avrebbe le caratteristiche per un utilizzo in misura piena e come tale esposta nel rigo RS 45. Resta fermo che, al di là della procedura dichiarativa, che ha certamente importanza ma non rappresenta una scelta di valenza costitutiva sulla natura della perdita, sarebbe opportuno che l’Agenzia delle Entrate si pronunciasse con una circolare organica sulla (nuova) fiscalità della liquidazione societaria.
