Contestare, da parte del Fisco, l’inesistenza di crediti d’imposta R&S e 4.0 quale mero frutto di fatturazioni oggettivamente o soggettivamente false, secondo il classico clichè della fattura “da cartiera”, può essere segno a volte della difficoltà degli uffici di adattare i propri schemi accertativi a situazioni ben più complesse.
L’attività di controllo fiscale, in materia di crediti d’imposta correlati agli investimenti in Ricerca e Sviluppo e 4.0, dimostra, con una certa frequenza, la difficoltà pratica dell’Amministrazione finanziaria di disancorarsi da vecchi schemi mentali e accertativi.
Non di rado, invero, gli organi ispettivi del Fisco, assumendo il vizio di inesistenza dei crediti d’imposta di cui si discute, tendono a richiamarli a tassazione seguendo logiche impositive e modus operandi analoghi agli ordinari recuperi d’imposta aventi a oggetto le operazioni di falsa fatturazione, nei termini alternativi di operazioni sia oggettivamente, sia soggettivamente inesistenti. Non sembra un caso, infatti, che la contestazione d’inesistenza dei crediti de quibus sia sovente impostata, da parte degli uffici finanziari, come se si trattasse di una mera conseguenza automatica di un vizio a monte: l’inesistenza, oggettiva o soggettiva, delle fatture aventi a oggetto le forniture e le prestazioni potenzialmente rientranti nell’ambito agevolativo d’interesse.
La circostanza che l’Erario, di fatto, replichi, nel contesto qui in esame, lo stesso schema accertativo consolidato negli anni, elaborato con riguardo alla casistica tradizionale (evergreen, potrebbe dirsi) delle false fattura da “cartiera”, trova in fondo facile spiegazione: presentando in comune, i 2 ambiti ispettivi di cui si discute, pur sempre la ricerca da parte degli uffici antifrode di un unico soggetto – o di un unitario raggruppamento di soggetti – au milieu, da cui far derivare un “filone” di indagine e recuperi; e ricollegandosi all’operatività di tale soggetto pivot, in definitiva, l’origine “a cascata” delle violazioni fiscali contestate in capo ai vari destinatari finali degli atti impositivi. In particolare, nel caso delle false fatture, il soggetto al centro del meccanismo frodatorio su cui si appunterà l’attività d’indagine del Fisco sarà rappresentato, evidentemente, dalla società “cartiera”, mentre, nel caso dei crediti in commento, si tratterà di quel soggetto che opera come “fabbrica” di pacchetti di innovazione, di iniziative ricerca e sviluppo, di beni 4.0, di formazione ad hoc.
Se pure le modalità d’indagine potranno dirsi, nelle casistiche sopra esposte, affini o di fatto comuni, nondimeno le modalità concrete con cui i recuperi d’imposta potranno prendere corpo dovrebbero opportunamente distinguersi: se, infatti, in tema di fatture false, l’ufficio facilmente potrà, una volta identificata la “cartiera”, coltivare contestazioni pressoché automatiche in capo agli operatori economici che con tale “cartiera” sono entrati in relazione, viceversa, nel caso delle spese Ricerca e Sviluppo e 4.0, all’individuazione del soggetto che scorrettamente sia stato “promotore” dell’iniziativa agevolativa presso le diverse imprese non potrà e non dovrà conseguire alcuna contestazione “automatica”, in assenza di un’indagine caso per caso sull’attività in concreto svolta: a pena, viceversa, di facile contestazione dei recuperi d’imposta così congegnati, da parte dei contribuenti interessati.
Invero, la stessa norma che ha disciplinato il meccanismo di riversamento spontaneo del credito di Ricerca e Sviluppo (art. 5, commi 7 e 8, D.L. n. 146/2021), nell’ammettere la possibilità di riversare il credito laddove non sia il risultato di condotte fraudolente, di fattispecie oggettivamente o soggettivamente simulate, di false rappresentazioni della realtà basate sull’utilizzo di documenti falsi o di fatture che documentano operazioni inesistenti, nonché nelle ipotesi in cui sia assente idonea documentazione a dimostrare l’effettivo sostenimento delle spese agevolabili, implicitamente certifica che il recupero dei crediti da agevolazione non può né identificarsi, né “appiattirsi” sulla mera contestazione di operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti.
Si spiegano, allora, da questo punto di vista, le ragioni per le quali le contestazioni erariali in punto inesistenza dei crediti da agevolazioni per presunta “inesistenza oggettiva” delle fatture di spesa, come desunta da una serie di generiche anomalie individuate aliunde, facilmente riscontrate in capo ad altri soggetti e non puntualmente all’impresa destinataria dell’atto di recupero, rischiano, in assenza di adeguati approfondimenti istruttori, di trovare il loro limite nel possibile riscontro dell’effettività di tali operazioni nella parallela sede penale, in cui l’impianto di prova offerto dall’imputato può condurre il GIP a emettere direttamente decreto di archiviazione, il quale, benché non vincolante nei confronti del giudice tributario – come invece la sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non lo ha commesso, pronunciata all’esito di dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto del processo tributario, ex art. 21-bis, D.Lgs. n. 74/2000 – in ogni caso, potrà sempre compendiare il quadro di controallegazione del contribuente e divenire oggetto di autonoma valutazione, nonché di puntuale e motivato apprezzamento, da parte del giudice dei tributi.
Allo stesso modo, se carenti di idoneo e puntuale approfondimento istruttorio, anche i recuperi dei crediti fiscali fondati sulla presunta inesistenza soggettiva delle fatture di spesa rischiano di prestare il fianco a una facile replica dei ricorrenti: il mancato assolvimento, da parte dell’ufficio, dell’onere probatorio su di esso gravante, non solo della fittizietà soggettiva del fornitore di “pacchetti di agevolazione”, ma anche della conoscenza o conoscibilità a mezzo di ordinaria diligenza, da parte dell’impresa fruitrice dei crediti, dell’inserimento della sua specifica operazione in un circuito frodatorio: una prova a cui l’ufficio è tenuto per costante giurisprudenza sia unionale (CGUE, sentenza 6 dicembre 2012, C-285/11, Bonik Eood; sentenza 22 ottobre 2015, C-277/14, Ppuh Stecemp), sia nazionale (Cass. n. 15722/2025, n. 15005/2020 e n. 9121/2020); dovendosi opportunamente ricordare a favore dei contribuenti, in primo luogo, che la stessa Amministrazione finanziaria riconosce come legittima l’applicazione della disciplina specialmente punitiva in tema di crediti “inesistenti”, solo a fronte della scientia fraudis dei contribuenti stessi (cfr. risoluzione n. 36/E/2018); e in secondo luogo che la medesima Suprema Corte, con l’ordinanza n. 14102/2021, non pecca di generosità verso i contribuenti laddove statuisce che, per escluderne la conoscibilità di profili frodatori, non si può arrivare a richieder loro «di effettuare verifiche complesse simili a quelle che l’amministrazione stessa può eseguire con i propri mezzi»: non potendosi dunque imporre ai contribuenti di sostituirsi nelle funzioni dell’Amministrazione finanziaria, per assolvere agli oneri probatori su di essi incombenti in punto buona fede.
