Divieto di fatturazione elettronica delle operazioni sanitarie

Il divieto di emettere fattura elettronica tramite SdI per le prestazioni sanitarie a persone fisiche “privati” è in vigore fin dal 13 febbraio 2019. Si tratta di una norma nata per essere di natura transitoria, ma inserita a regime a opera del recente D.Lgs. n. 81/2025 in vigore dallo scorso 13 giugno. La ratio del divieto, che è quella di proteggere la privacy di dati particolarmente sensibili come quelli sanitari, è certamente apprezzabile e condivisibile, tuttavia, le conseguenze che porta con sé l’obbligo di fatturazione cartacea o analogica non vanno di certo in un’ottica di semplificazione, soprattutto in un sistema sempre più digitalizzato.

Ambito dell’obbligo di fatturazione elettronica

Gli ambiti oggettivo e soggettivo di applicazione della fatturazione elettronica sono stati definiti, in via generale, dall’art. 1, comma 3, D.Lgs. n. 127/2015, che prevede l’obbligo di fatturazione elettronica per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato.

Sul punto, come chiarito dalla circolare n. 14/E/2019 dell’Agenzia delle Entrate, gli obblighi in materia di fatturazione elettronica non hanno modificato i principi cardine della normativa IVA e, quindi, non comportano obblighi di fatturazione ulteriori rispetto al quadro normativo previgente.

Restano quindi valide, anche in vigenza dell’obbligo di fatturazione elettronica, le eccezioni di carattere oggettivo e soggettivo all’obbligo di documentare le operazioni tramite fatturazione elettronica attraverso il SdI.

In particolare, rientrano tra le “eccezioni oggettive” le operazioni per le quali la normativa vigente non impone un obbligo di fatturazione. Si tratta, a titolo esemplificativo, delle seguenti fattispecie:

• le operazioni fuori campo IVA ai sensi dell’ 2, comma 3, e dell’art. 3, comma 4, D.P.R. n. 633/1972. Queste sono transazioni che non sono considerate cessioni di beni o prestazioni di servizi ai fini IVA;
• le operazioni di cui all’ 22, D.P.R. n. 633/1972, salvo che la fattura non sia richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione. Trattasi, ad esempio, delle cessioni che possono essere documentate con metodi alternativi quali, la ricevuta, lo scontrino o il documento commerciale;
• le operazioni effettuate nel c.d. regime monofase dell’editoria di cui all’ 74, comma 1, lett. c), D.P.R. n. 633/1972.

Va osservato che in tutti i casi in cui il cedente non abbia obbligo di emettere fattura, ma vi proceda ugualmente, la stessa, in assenza di esclusioni di ordine soggettivo, debba essere elettronica e trasmessa al SdI.

A tal riguardo rappresentano, ad esempio, esclusione soggettive le operazioni effettuate da soggetti non residenti in Italia (anche se registrati ai fini IVA tramite identificazione diretta o rappresentante fiscale).

Divieto di fatturazione elettronica per le operazioni sanitarie

A seguito dell’introduzione dal 1° gennaio 2019 dell’obbligo di utilizzo della fatturazione elettronica:

1. a novembre 2018 il Garante della Privacy è intervenuto con il Provvedimento del 15 novembre 2018 n. 481 evidenziando la presenza di «rilevanti criticità in ordine alla compatibilità con la normativa in materia di protezione dei dati personali»;
2. al fine di risolvere e superare questa criticità:

• l’Agenzia delle Entrate con il Provvedimento del 21 dicembre 2018 ha modificato il Provvedimento del 30 aprile 2018 contenente le «Regole tecniche per l’emissione e la ricezione delle fatture elettroniche»;
• il Legislatore con l’ 10-bis, D.L. n. 119/2018, successivamente modificato dall’art. 1, comma 53, della Legge di stabilità 2019, ha disposto che, per il 2019, i soggetti tenuti all’invio dei dati al sistema TS non possono emettere fattura elettronica con riferimento alle fatture i cui dati sono da inviare al sistema TS (a prescindere dal fatto che il contribuente manifesti l’opposizione all’invio dei dati);

3. nell’ambito del D.L. n. 135/2018, il Legislatore è nuovamente intervenuto sulle modalità di fatturazione delle prestazioni sanitarie prevedendo che:

«le disposizioni di cui all’articolo 10-bis … si applicano anche ai soggetti che non sono tenuti all’invio del dati dal Sistema tessera sanitaria, con riferimento alle fatture relative alle prestazioni sanitarie effettuate nei confronti delle persone fisiche».

Il divieto di fatturazione elettronica opera quindi con riferimento a tutte le operazioni sanitarie rese a persone fisiche. In altri termini, fin dal primo anno di introduzione dell’obbligo di fatturazione elettronica (2019), il divieto di emissione di fattura elettronica tramite il SdI ha riguardato:

• le operazioni i cui dati devono essere inviati al sistema TS;
• tutte le prestazioni sanitarie rese a persone fisiche.

L’inibizione all’emissione della fatturazione elettronica è stata poi di volta in volta estesa agli anni successivi: 2020, 2021, 2022, 2023 e 2024.

In sede di conversione del c.d. Decreto Milleproroghe 2025 (D.L. n. 202/2024) nella Legge n. 15/2025, con l’art. 3, comma 6, il divieto di emissione della fattura elettronica previsto dall’art. 10-bis, D.L. n. 119/2018, è stato poi prorogato fino al 31 dicembre 2025. Si rappresenta che nella versione originaria del c.d. Decreto Milleproroghe, si prevedeva che il divieto di fatturazione elettronica delle prestazioni sanitarie B2C dovesse permanere ancora soltanto fino al 31 marzo 2025.

Per effetto dell’ultima proroga, quindi, fino al 31 dicembre 2025 le fatture relative a prestazioni sanitarie a persone fisiche non dovranno essere emesse in modalità elettronica tramite SdI.

Senonché, con l’approvazione definitiva del D.Lgs. n. 81/2025 (c.d. Decreto correttivo della Riforma Fiscale), entrato in vigore in data 13 giugno 2025, è stato previsto a regime l’esonero dalla fatturazione elettronica per gli operatori sanitari che effettuano prestazioni nei confronti di persone fisiche; l’art. 2 del Decreto ha, infatti, eliminato dall’art. 10-bis, D.L. n. 119/2028 il riferimento ai periodi d’imposta durante i quali tale divieto ha operato in via transitoria. Il veto di emettere fattura elettronica si applica a chi fornisce prestazioni sanitarie o effettua cessioni di beni riconducibili al settore sanitario nei confronti di consumatori finali.

La misura, quindi, oggetto di continue proroghe fino al 31 dicembre 2025, è diventata strutturale. L’obiettivo dichiarato è quello di evitare investimenti onerosi da parte delle strutture sanitarie e dell’Amministrazione fiscale per l’implementazione di sistemi alternativi al SdI, al fine di garantire un’adeguata tutela dei dati sensibili contenuti nelle fatture sanitarie.

Fa riflettere che l’intervento risolutore del Legislatore sia avvenuto poco dopo il via libera dato dal Garante della Privacy alla fatturazione elettronica anche in ambito sanitario (newsletter Garante della Privacy 21 marzo 2025)^[1].

Farmacia

Le farmacie sono tra i soggetti più coinvolti dal divieto di emissione della fatturazione in formato elettronico. Nell’ambito dello svolgimento dell’attività i casi che possono capitare sono molteplici. Qui di seguito si rappresentano i più diffusi con il corretto comportamento da adottare:

1. operazioni sanitarie rese nei confronti di persone fisiche i cui dati sono inviati al sistema TS: esse vanno fatturate in modalità cartacea, con trasmissione dei relativi dati al sistema TS;
2. operazioni sanitarie e operazioni di altra natura fatturate con un unico documento: configurano a loro volta 2 ipotesi:
3. se nella fattura la farmacia non separa l’importo relativo alla spesa sanitaria da quello della spesa non sanitaria (indicando, ad esempio, l’importo complessivo di 30 euro indistintamente per farmaci e integratori), l’intero ammontare del documento va trasmesso al sistema TS con la tipologia “altre spese” (codice AA) e la fattura deve essere emessa in formato cartaceo;
4. se, invece, la fattura distingue la spesa sanitaria da quella non sanitaria (ad esempio, 10 euro per farmaci e 20 euro per integratori), entrambe le spese vanno comunicate al sistema TS ma distintamente e l’unica fattura deve essere comunque e sempre emessa in formato cartaceo;
5. emissione di 2 fatture separate, l’una per spese sanitarie e l’altra per spese non sanitarie: in tal caso, le spese non sanitarie vanno fatturate elettronicamente ma solo se non contengono alcun elemento da cui sia possibile desumere informazioni relative allo stato di salute del paziente;
6. operazioni sanitarie rese nei confronti delle persone fisiche in relazione alle quali l’interessato ha manifestato l’opposizione all’utilizzo dei dati ai fini dell’elaborazione della dichiarazione dei redditi precompilata: il divieto di fatturazione elettronica opera anche in questa eventualità ma la farmacia può emettere fattura sia cartacea sia elettronica e tuttavia in questo secondo caso attraverso canali diversi dallo SdI;
7. operazioni sanitarie rese nei confronti delle persone fisiche i cui dati non sono da inviare al sistema TS: non tutti i soggetti che erogano prestazioni sanitarie nei confronti delle persone fisiche risultano tenuti all’invio dei dati al sistema TS ai fini dell’elaborazione della dichiarazione precompilata (sono esclusi da tale obbligo taluni professionisti sanitari di cui le farmacie tendono sempre più ad avvalersi); anche per loro è in vigore l’esplicito divieto di fatturazione elettronica per le prestazioni sanitarie rese alle persone fisiche, sicché tali professionisti sanitari dovranno continuare a emettere le fatture in formato cartaceo;
8. fatture emesse nei confronti di altri soggetti passivi IVA (B2B): come ha avuto modo di precisare l’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 307/E/2019, le prestazioni sanitarie effettuate nei confronti di soggetti diversi dalle persone fisiche (B2B) devono essere documentate con fattura elettronica via SdI. Il caso esaminato riguardava le fatture emesse da una società esercente attività sanitaria nei confronti delle compagnie assicurative: in questa ipotesi l’Agenzia delle Entrate ha precisato che le fatture B2B in ambito sanitario devono essere emesse in formato elettronico via SdI, senza tuttavia l’indicazione del nome del paziente e/o di altri elementi che consentano di associare in modo diretto la prestazione resa a una determinata persona fisica identificabile. D’altro canto, come anche è stato chiarito dalla FAQ n. 73/2019, l’ 21, comma 2, lett. g), D.P.R. n. 633/1972, stabilisce l’obbligo di indicare nella fattura «natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione» non imponendo in alcun modo di riportare l’identificazione espressa e analitica del paziente (con codice fiscale, nome, cognome, ecc.). Non v’è dubbio quindi che le parti devono adottare tutti gli accorgimenti necessari al fine di non inserire in fattura dati non richiesti dalla legislazione fiscale (o extra-fiscale come voluto dal Garante della Privacy), in grado di violare le varie disposizioni in vigore.

Fisioterapista

Con riferimento alla professione del fisioterapista l’Agenzia delle Entrate ha fornito dei chiarimenti importanti con la risposta a interpello n. 78/E/2019, che per certi versi possono considerarsi di portata generale.

In particolare, esaminando il caso di un fisioterapista:

• abilitato all’esercizio della professione sanitaria ausiliaria di massaggiatore e massofisioterapista, iscritto all’Ordine delle professioni sanitarie tecniche della riabilitazione e prevenzione (avendo un titolo equivalente alla laurea in fisioterapia);
• titolare di un ambulatorio fisioterapico diretto da un direttore sanitario e autorizzato all’esercizio di attività sanitarie in varie discipline mediche.

In merito alla modalità di emissione della fattura, l’Amministrazione finanziaria ha affermato che:

• le prestazioni sanitarie rese nei confronti di persone fisiche non devono mai essere fatturate elettronicamente tramite SdI a prescindere:

a) dal soggetto che le eroga (quindi, se persona fisica o società);

b) dell’effettivo invio dei dati al sistema TS;

• nel caso in cui il soggetto che eroga la prestazione (nel caso di specie la struttura sanitaria di cui è titolare il fisioterapista) si avvale di terzi (medici od operatori sanitari che effettivamente forniscono la prestazione al paziente) e questi ultimi fatturano la propria prestazione alla struttura (e non direttamente al paziente):

a) la fattura emessa dalla struttura sanitaria al paziente persona fisica non può essere elettronica tramite SdI;

b) la fattura emessa dal medico o dall’operatore sanitario alla struttura sanitaria deve essere elettronica.

Ciò vale anche quando la struttura sanitaria che si frappone tra l’operatore sanitario che fornisce effettivamente la prestazione e il paziente/cliente è una farmacia, nell’ambito di un rapporto di mandato senza rappresentanza. Volendo tralasciare il caso del fisioterapista che opera presso i locali della farmacia, che nella pratica è comunque sempre più diffuso, ad esempio, si tratta dell’ipotesi in cui è l’infermiere che eroga la propria prestazione presso i locali della farmacia fatturando a quest’ultima il servizio effettuato. Non v’è dubbio che la fattura che l’infermiere emette nei confronti della farmacia deve essere in esenzione da IVA ed elettronica; la farmacia, dal canto suo, deve invece emettere fattura cartacea al cliente finale sempre in esenzione da IVA, vigendo il divieto di emettere fattura elettronica mediante SdI. Peraltro, in tale ipotesi, resta salva la possibilità per la farmacia di certificare l’operazione con semplice documento commerciale indicando il codice fiscale del cliente ai fini della detrazione IRPEF della spesa ex art. 15, TUIR.

Studio odontoiatrico

L’Agenzia delle Entrate ha fornito significativi chiarimenti anche con riferimento agli studi odontoiatri. Nello specifico, la risposta a interpello n. 103/E/2019, avendo riguardo al caso di uno studio associato odontoiatrico che:

• svolge l’attività di studio medico dentista;
• effettua prestazioni di chirurgia e medicina estetica;
• commercializza prodotti estetici;
• collabora con aziende nell’ambito della chirurgia e medicina estetica,

oltre a ribadire il divieto di fatturazione elettronica per le fatture i cui dati vanno trasmessi al sistema TS e per quelle relative a prestazioni mediche a persone fisiche, ha precisato che:

1. anche le prestazioni di medicina e chirurgia estetica nei confronti di persone fisiche non possono essere documentate con fattura elettronica tramite SdI, a prescindere dal fatto che le stesse siano o meno detraibili ai fini IRPEF;
2. le cessioni di prodotti estetici nei confronti di persone fisiche non ricadono, in linea generale, nell’ambito di applicazione del divieto in esame e, quindi, vanno ordinariamente certificate. In altre parole, quindi, in caso di certificazione della cessione con fattura, la stessa deve essere elettronica tramite SdI.

Fanno tuttavia eccezione i prodotti estetici utilizzati al ricorrere di particolari situazioni per i quali è riconosciuto l’utilizzo sanitario e conseguentemente l’invio dei dati al sistema TS, nonché la detrazione ai fini IRPEF. In tali casi anche per il prodotto estetico trova applicazione il divieto di fatturazione elettronica tramite SdI.

Aspetto sanzionatorio

Il profilo sanzionatorio rappresenta tutt’ora uno degli aspetti più critici e meno trasparenti del divieto di fatturazione elettronica tramite SdI.

Se, da un lato, infatti, è pacifico che incorre nella violazione di omessa fatturazione ex art. 6, D.Lgs. n. 471/1997, il soggetto che emette erroneamente la fattura in formato cartaceo anziché in modalità elettronica, poiché in tal caso la fattura si considera come mai emessa, dall’altro lato, allo stato attuale, non è invece ancora chiaro quali siano le conseguenze sanzionatorie per chi emette una fattura elettronica via SdI in luogo del documento cartaceo (o analogico). Si tratta di una – per la verità – delle tante situazioni paradossali presenti, anche considerando che il 2025 rappresenta il settimo anno di applicazione della fatturazione elettronica e dunque di applicazione del connesso divieto per le prestazioni sanitarie.

Anche nell’ottica di un inserimento a regime della misura, è più che mai auspicabile una presa di posizione chiara e definitiva su questo aspetto da parte delle autorità competenti in materia fiscale e di privacy.

[1] Il nuovo sistema di fatturazione elettronica per i professionisti sanitari, che andrà a regime dal 1° gennaio 2026, è in linea con la normativa in materia di protezione dei dati personali. Il chiarimento del Garante Privacy risponde ad alcuni quesiti, rivolti all’Autorità, da parte degli operatori che effettuano prestazioni sanitarie nei confronti dei loro pazienti. Con il parere favorevole del 7 dicembre 2023, il Garante Privacy ha infatti ritenuto che il Decreto del MEF sulle modalità di utilizzo da parte dell’Agenzia delle Entrate dei dati fiscali delle fatture e dei corrispettivi trasmessi al sistema TS individuasse misure appropriate a tutela dei dati sanitari degli assistiti. L’Agenzia delle Entrate potrà acquisire i soli dati effettivamente indispensabili ai fini fiscali, mentre saranno esclusi i dati relativi alla salute degli interessati (descrizione della prestazione e codice fiscale dell’assistito). L’attuale quadro normativo, in vigore – salvo proroghe – fino al 31 dicembre 2025, prevede che in nessun caso una fattura elettronica relativa all’erogazione di una prestazione sanitaria nei confronti degli assistiti debba essere emessa attraverso il SdI.

Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.