11 Gennaio 2020

La tassazione degli immobili patrimonio delle imprese

di Luca Mambrin Scarica in PDF La scheda di EVOLUTION

Da un punto di vista fiscale, gli immobili posseduti dalle imprese si possono distinguere in tre categorie:

  • gli immobili strumentali per natura, che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione (appartenenti alla categoria B, C, D, E e A/10) o strumentali per destinazione (utilizzati in via esclusiva e diretta dall’imprenditore nell’esercizio dell’impresa commerciale, indipendentemente dalla natura o dalle risultanze catastali);
  • gli immobili merce, ovvero quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa;
  • gli immobili patrimonio, generalmente immobili ad uso abitativo, che non sono né strumentali né merce, ma costituiscono un investimento per l’impresa.

Mentre gli immobili strumentali e gli immobili merce concorrono alla formazione del reddito d’impresa in base ai costi e ricavi effettivi, l’articolo 90 Tuir disciplina la tassazione degli immobili patrimonio, differenziandoli in relazione al luogo in cui sono situati:

  • gli immobili situati nel territorio dello Stato seguono la disciplina dei redditi fondiari di cui all’articolo 37 Tuir;
  • gli immobili situati all’estero seguono le disposizioni dell’articolo 70 Tuir.

Per quanto riguarda gli immobili situati all’interno del territorio dello Stato, è necessario distinguere, al fine di determinare correttamente il reddito da assoggettare a tassazione, tra immobili locati e non locati.

Per i fabbricati non locati, il reddito è determinato in base alla rendita catastale rivalutata del 5% e, nel caso di immobili tenuti “a disposizione”, è necessario applicare la maggiorazione di 1/3 così come prevista dall’articolo 41 Tuir.

I proventi che derivano da immobili patrimonio concessi in locazione concorrono, invece, a formare il reddito di impresa per una somma pari al maggiore tra i seguenti importi:

  • rendita catastale rivalutata del 5%;
  • canone di locazione pattuito nel contratto, ridotto, fino ad un massimo del 15% del canone medesimo, dell’importo delle spese documentate di manutenzione ordinaria di cui all’articolo 3, comma 1, lettera a), D.P.R. 380/2001.

La deduzione dal canone di locazione è riconosciuta esclusivamente per le sole spese di manutenzione ordinaria, mentre non possono essere portati in riduzione del canone di locazione gli interventi di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo o di ristrutturazione edilizia.

Inoltre, nella circolare AdE 10/E/2006 è stato precisato che:

  • l’articolo 90, comma 1, Tuir non prevede alcuna maggiorazione al limite massimo del 15% a beneficio degli immobili situati nel Comune di Venezia e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano, come previsto, invece, dall’articolo 37, comma 4-bis, ultimo periodo, Tuir ai fini della determinazione dei redditi fondiari. Di conseguenza, anche per gli immobili relativi all’impresa situati in tali Comuni si rende applicabile il limite del 15% quale tetto massimo di abbattimento del canone di locazione;
  • se le spese di manutenzione ordinaria sostenute da un’impresa risultano, in un determinato periodo d’imposta, superiori al limite del 15%, l’eccedenza non rileva nei periodi d’imposta successivi, anche se l’importo delle spese sostenute nel corso di essi sia inferiore al predetto limite;
  • le spese di manutenzione ordinaria possono essere portate in riduzione del canone di locazione solo se “documentate“. Il sostenimento di tali spese, quindi, deve essere adeguatamente comprovato per mezzo di contratti, attestazioni di pagamento, fatture e ricevute fiscali;
  • le spese di manutenzione ordinaria devono essere “effettivamente rimaste a carico” dell’impresa locatrice: se le parti stabiliscono nel contratto di locazione che le spese di manutenzione ordinaria siano addebitate al conduttore anziché al locatore, quest’ultimo non potrà dedurre gli importi delle spese in argomento e il canone rileverà per l’intero ammontare contrattualmente previsto.

Vengono previste, poi, specifiche agevolazioni per quanto riguarda gli immobili riconosciuti di interesse storico ed artistico (articolo 10 D.Lgs. 42/2004):

  • nel caso di immobili non locati è prevista la riduzione del 50% della rendita catastale rivalutata e la non applicazione della maggiorazione di 1/3;
  • nel caso di immobili locati sarà assoggettato a tassazione il maggiore importo tra la rendita catastale rivalutata ridotta del 50% e il canone di locazione ridotto del 35% (a nulla rilevano eventuali spese di manutenzione ordinaria).

La principale conseguenza della determinazione del reddito degli immobili patrimonio secondo le regole dei redditi fondiari consiste nell’impossibilità di dedurre dal reddito d’impresa i costi relativi agli stessi immobili, nella considerazione che tali costi sono già considerati ai fini delle tariffe d’estimo assunte per la determinazione della rendita catastale. Tale disposizione ha carattere speciale e derogatorio rispetto al principio generale di inerenza dei componenti negativi di reddito.

Tale indeducibilità non si applica agli interessi passivi maturati su finanziamenti contratti per l’acquisto (o la costruzione) di immobili patrimonio. A tali componenti negative non si applica, dunque, l’indeducibilità assoluta di cui all’articolo 90 Tuir, ma il regime “ordinario” di deduzione degli interessi passivi di cui all’articolo 96 Tuir.

Temi e questioni del reddito d’impresa